Башкирская академия государственной службы и управления при Президенте республики Башкортостан
Отделение профессиональной переподготовки
“Оценка стоимости предприятия(бизнеса)”
Курсовая работа по предмету “Бухгалтерский учет и аудит”
На тему: “Бухгалтерский учет в зарубежных странах”
Выполнил:
Абубакирова Н.Н.
Проверил:
ст. пр. кафедры
“Бухгалтерский учет
и аудит” УГНТУ
Киреева О.А.
Целью курсовой работы является обобщение принципов бухгалтерской отчетности в различных национальных системах.
В процессе работы были использованы различные методы исследования: обобщения, сравнительного анализа, систематизации, приемы логической увязки данных.
Курсовая работа состоит из трех глав. В первой главе рассматривается понятие бухгалтерского учета и отчетности в зарубежных странах. Во второй главе приведены основные требования к составлению отчетности. В третьей главе дан анализ национальных систем бухгалтерского учета, и более подробно рассмотрен французский план счетов как наиболее близкий к российскому.
Глава 1. Общее представление о бухгалтерском учете в зарубежных странах
За рубежом основой определения финансового результата является использование метода “затраты-выпуск”, рекомендуемого к использованию нормами Международного комитета по бухгалтерским стандартам и Четвертой Директ ивой Европейского экономического Сообщества в 1978 г.
Основой этого является определение финансового результата соизмерением затрат с выпуском в финансовой бухгалтерии, затраты учитываются лишь по элементам, что позволяет определять в бухгалтерском учете вновь созданную стоимость и финансовый результат.
Общий финансовый результат устанавливается двумя вариантами, обеспечивающими сохранение особенностей французской и англо-саксонской систем бухгалтерского учета . Во французском варианте общий результат работы предприятия определяется путем суммиров ания эксплуатационного, финансового и чрезвычайного результатов.
Финансовая бухгалтерия предназначена для определения финансового положения фирмы по зонам (риска, постоянного внимания, нормальной работы, расширения) в зависимости от удельного веса собственных источников баланса и скорости оборачиваемости оборотных средств, финансовых результато в за период и уровня ликвидности средств и источников фирмы. Она являет ся обязательной и регламентируется государством. Обязательность ведения финансовой бухгалтерии в странах Восточной Европы возникает при превышении следующих т рех показателей: численность персонала - 50 человек, итог баланса - 1 млн. ЭКЮ, годовой объем реализации - 2 млн. ЭКЮ. Упрощенный вариант используемся фирмами, которые на дату составления баланса не превышают двух из трех этих лимитов.
· применение МСФО в качестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;
· использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Папуа - Новая Гвинея;
· использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это - Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;
· национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;
· национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО. Такими странами являются Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехословакия, Швейцария, Южная Африка;
· национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО. (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция, Югославия.)
Сейчас обсуждается вопрос о принятии МСФО странами ЕС, по крайней мере в отношении компаний, акции которых котируются на фондовых биржах. Поскольку эти стандарты представляют собой систему, позволяющую новым финансовым структурам применять международно признанную базу ведения учета, их начали использовать и многие развивающиеся страны.
Рассмотрим положительные и отрицательные черты Международных стандартов финансовой отчетности.
Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:
· четкая экономическая логика;
· обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;
· простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.
При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.
Однако следует отметить и недостаткиМСФО. К ним, в частности, можно отнести:
· обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;
· отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.
К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.
Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 “Сопоставимость финансовой отчетности”, в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.
Глава 2. Национальные сиситемы бухгалтерского учета
2.1. Виды национальных сиситем бухгалтерского учета
Национальные принципы, регулирующие ведение учета, существенно отличаются. Но можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению системы учета, причем не существует двух государств, где правила учета были бы абсолютно тождественны. Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем . Она включает:
1. Британо-американскую модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.);
2. Континентальную модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);
3. Южно-американскую модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.)
Первую модель характеризует ориентация на нужды широкого круга инвесторов (она обусловлена высокоразвитым рынком ценных бумаг, отсутствием законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разработанными профессиональными организациями бухгалтеров), гибкость учетной системы, высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.
Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета, тесными связями предприятий, являющимися основными поставщиками капитала, ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономические регулирования, консерватизмом учетной практики.
Третья модель. Ее основной особенностью является ориентация методики учета на высокий уровень инфляции.
Наличие разных подходов к формированию систем учета затрудняет “общение” национальных предприятий на международном уровне. Поскольку правила подготовки и публикации финансовой отчетности различаются по странам, возникает необходимость в изучении этих различий .
Одним из факторов, определяющих существенные различия в финансовой отчетности разных государств, является, несомненно, правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени влияния государства на различные стороны жизни большинство стран условно можно объединить в две группы:
1) те страны, которые имеют законодательство общеправовой ориентации;
2) страны, которым присущ разветвленный кодекс законов.
В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи (федеральное право США, правовая система Ирландии, Индии, Австралии и ряда других стран). Деятельность компаний детально не регулируется, а также не указаны правила подготовки и публикации финансовой отчетности. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров.
В странах другой группы законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство стран вводит в ранг закона и учетные стандарты; все мероприятия в области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются. Основной задачей учета в таких странах видят исчисление государственных налогов и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся Германия, Франция, Аргентина и другие.
На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. Например, в Германии, Японии, Швейцарии финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков. Последние не только удовлетворяют значительную часть финансовых потребностей бизнеса, но и нередко являются владельцами компаний. Так, в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк и других.
Во Франции, Италии, Швеции и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В вышеназванных странах фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности. В ряде стран (Германия, Франция и Италия) законодательство обязывает компании издавать детализированные подтвержденные аудиторами финансовые отчеты. Во Франции и Италии же правительством учреждены специальные органы для регулирования и контроля рынков ценных бумаг, что может означать существенные сдвиги в развитии финансовой отчетности, связанные с англо- американским опытом.
Еще одним фактором существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система . В качестве примера подобного воздействия можно привести практику "отсроченного" налогообложения, применяемую в британской модели учета. Она заключается в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Наиболее распространенной причиной подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений. Следует отметить, что и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия в расчетах налога. Можно считать налог на всю сумму дохода, с которого он будет взиматься, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, или можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа. В США и Канаде применяется первый вариант, то есть “полное распределение налога”. Такой подход контрастирует с практикой в Великобритании, где используется “частичное распределение налога”, что составляет как бы промежуточное положение между двумя альтернативами. Такие различия существенно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в США, Великобритании и других странах, применяющих британо-американскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.
В странах, где используется континентальная модель учета, правила налогообложения в основном совпадают с правилами учета, и поэтому как таковой проблемы отсроченного налогообложения нет. Так, в Германии налоговое законодательство устанавливает нормы амортизационных отчислений, основанные на ожидаемом полезном сроке службы и применяемые для строго определенных активов. Тем не менее, в ряде случаев допускается ускоренная амортизация, например, для отраслей промышленности, производящих энергосберегающую и предохраняющую от загрязнения окружающую среду продукцию. Однако амортизационные отчисления, уменьшающие прибыль до выплаты налогов, хотя и отражаются в финансовой отчетности, но проблемы отсроченного налогообложения не вызывают.
Существенные различия в финансовой отчетности возникают при ведении учета в условиях инфляции. В настоящее время существуют два широко используемых метода составления финансовой отчетности:
1) учет по текущей стоимости;
2) учет по общей покупательной способности.
Наблюдаются и некоторые различия в подходах к проблеме отражения инфляционных процессов в финансовой отчетности. В Великобритании в конце 60-х гг. в экономике произошли значительные изменения, связанные с ростом цен, и в период между 1971 и 1974 годами был разработан ряд документов по данной проблематике, основанных на методе общей покупательной способности. Однако в годовых балансах компаний, предоставляющих дополнительные финансовые отчеты на основе изменений общей покупательной способности, присутствовали противоречивые сведения, касающиеся смысловой нагрузки исправленных показателей.
В континентальной Европе инфляционный учет не получил достаточного развития. После многочисленных дискуссий между специалистами в области бухгалтерского учета стран-членов ЕС была достигнута договоренность осуществлять учет в условиях роста цен по ценам приобретения, хотя странам-членам ЕС позволялось на свое усмотрение разрешать или запрещать компаниям оценку активов на основе данных с внесением инфляционной поправки. В целом можно отметить, что европейские страны не склонны отходить от принципов учета на основе первоначальной стоимости.
В зависимости от страны применения наблюдаются существенные различия также в теории и практике консолидированного бухгалтерского учета . Эти различия касаются степени использования консолидированных финансовых отчетов; определения понятия “группа” (объединение компаний) в целях применения консолидированной финансовой отчетности; характера информации, предоставляемой внешним пользователем, а также вопросов методологии.
Консолидированные бухгалтерские отчеты впервые появились в США еще в начале века и получили широкое развитие. В Великобритании необходимость ведения единых счетов, чаще всего в форме консолидированной отчетности, была закреплена законодательно в 1947 г. и в настоящее время регулируется национальными стандартами. В континентальной Европе процесс внедрения консолидированной отчетности развивался медленнее, и до сих пор существуют различные подходы к решению данного вопроса.
С момента Акта по компаниям в 1989 г. британское законодательство рассматривает группу как некое единство, которое контролирует деятельность дочерних и находящихся под существенным влиянием предприятий. Американская практика базируется на концепции материнской компании и на методе учета собственного капитала; широко применяется метод слияния. Законодательство и юридическая практика Германии по вопросам консолидации раньше достаточно серьезно расходились с британскими и американскими аналогами, однако приблизились к ним в результате внедрения основ 7-й Директивы ЕС, принятой в 1983 году. Во Франции выделяются предприятия под единоличным контролем консолидирующей компании (консолидируется полностью); предприятия, находящиеся под совместным контролем (консолидируются в соответствующей пропорции), и предприятия, над которыми осуществляется существенное влияние. Голландская практика близка к практике Великобритании и предусматривает, что финансовая информация, касающаяся дочерних предприятий, должна быть включена в годовой отчет группы, составленный по консолидированному методу. Также широко применяется методика учета собственного капитала, и, в отличие от других стран ЕС, названный метод применяется равно как в дочерних предприятиях, так и в финансовых отчетах холдинговых компаний; таким образом, прибыль последних равна консолидированной прибыли. В Бельгии и Испании консолидация до 80-х годов была редким явлением, в результате чего сторонние инвесторы и кредиторы, особенно иностранные граждане, имели неадекватную информацию даже о больших группах.
Таким образом, несмотря на то, что международная практика бухгалтерского учета до сих пор не приведена к единому знаменателю, в большинстве развитых стран мира все четче обозначается тот факт, что различия в национальных системах бухгалтерского учета становятся тормозом на пути развития экономической кооперации между ними, сужают возможности интеграции их экономики. В данной связи все заметнее становятся их усилия по возможности сблизить национальные учетные системы, снивелировать различия между ними.
3.2. Французский план счетов
Переход на раздельное ведение финансового и управленческого учета требует внесения существенных корректив в действующий План счетов бухгалтерского учета. За основу может быть принят французский План счетов как наиболее близкий к принятому у нас и в то же время обеспечивающий раздельное ведение финансового и управленческого учета.
Французский план счетов включает 10 классов (разделов). Из них 7 классов выделены для счетов финансового учета :
à класс 1 – счета капитала;
à класс 2 – счета основных средств;
à класс 3 – счета запасов и незавершенного производства;
à класс 4 – счета третьих лиц;
à класс 5 – финансовые счета;
à класс 6 – счета расходов;
à класс 7 – счета доходов.
В каждом классе счета жестко регламентированы и упорядочена корреспонденция счетов. Два класса счетов (восьмой и девятый) выделены для управленческого учета. Здесь нет жесткой регламентации счетов, каждое предприятие решает эти вопросы самостоятельно. Один класс счетов (нулевой) выделен для счетов забалансового учета.
Добавленная стоимость, созданная организацией, рассчитывается как разница между выручкой от реализации продукции (счета 70-74) и расходами (счета 60-62). С экономической точки зрения, на счетах 60, 61 и 62 аккумулируются все расчеты со сторонними организациями, которые можно рассматривать как “операции обмена” между хозяйствующими субъектами, не приводящие к созданию добавленной стоимости.
Согласно определению, добавленная стоимость представляет собой вклад конкретной организации в процесс производства и реализации продукции. Вклад организации напрямую зависит от количества и квалификации персонала, а также от наличия оборудования, необходимого для производства и реализации продукции. Добавленная стоимость отражает реальный экономический вес организации. Она позволяет сопоставлять результаты деятельности и выступает в качестве показателя экономического роста.
Согласно определению во французском плане счетов сальдо операционной деятельности представляет собой ресурсы, полученные в ходе операционной деятельности и предназначенные для а) пополнения и увеличения оборотного капитала, а также для б) выплаты финансового вознаграждения за использование заемных или собственных средств. Сальдо операционной деятельности – основной источник дохода организации, обеспечивающий ее ликвидность. Удельный вес сальдо операционной деятельности в добавленной стоимости зависит от конкретной отрасли экономики.
Следует подчеркнуть, что стандартизированная кодификация счетов облегчает процедуру расчета всех промежуточных результатов. Данное преимущество приобретает особое значение при проведении анализа хозяйственной деятельности на государственном уровне.
Бюро финансового анализа Банка Франции занимается анализом годовой отчетности компаний и составляет отчет, в котором содержатся аналитические данные о финансовой деятельности каждой компании. Компании в добровольном порядке направляют в Бюро свои балансы и отчеты о прибылях и убытках .
Отчет Бюро можно рассматривать как сравнительный анализ, позволяющий быстро изучить различные аспекты финансового положения компании. Показатели отражают сильные и слабые стороны предприятия, что помогает сосредоточиться на наиболее острых проблемах, требующих серьезного анализа. Основная цель бухгалтерского учета заключается в предоставлении информации для принятия решений. Что касается финансового отчета Бюро, то он помогает предпринимателям разрабатывать стратегии бизнеса.
Библиография
1. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. – М., Март, 2001.
2. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета. – М., Юнити, 2001.
3. Бакаев А.С. Тенденции развития бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1994. - N 8.
4. Валебникова Н.В. Изучение бухгалтерского учета по международным стандартам // Бухгалтерский учет. 1994.- N 6.
6. Гарифуллин К.М., Мансуров Р.Р. О составлении консолидированной отчетности в Германии// Бухгалтерский учет.-1997.-№5.
7. Данилевский Ю.А. Повышение роли международных стандартов // Бухгалтерский учет. 1994. - N 5.
8. Калинин Н.Г. Система бухгалтерских и национальных счетов // Бухгалтерский учет. 1995. - N 1.
9. Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект// Бухгалтерский учет. - 1997.- №11.
10. Коляго М.Д. На пути к международному стандарту // Бухгалтерский учет. 1996. - N 7.
11. Литвиненко М.И. Обзор международных стандартов финансовой отчетности// Главбух.- 1998. - №1
12. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухучета. – М., Бизнес-Пресса, 2001.
13. Маренков Н.Л., Кравцова Т.И. Международные станд арты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика фирм. – М., УРСС, 2000.
14. Мюллер Г., Гернон Х., Минк С. Учет: международная перспектива. Пер. с англ. - М., Финансы и статистика, 1993.
15. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета.: Пер. с англ. - М., Финансы и статистика, 1993.
16. Островский О.М. Стандарты бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1994.- N8.
17. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах. – Минск, Экоперспектива, 1998.
18. Попонова Н.А. Некоторые особенности отчетности предприятий в развитых странах//Финансы.-1994.-№9.
19. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М., Финансы и статистика, 2000.
20. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. – М .,Финансы и статистика, 1992.
21. Федотова Г.А.,Цыпленкова И.Г. Бухгалтерский учет в зарубежных странах // Тр./Кубан.гос.аграр.ун-т.- 1996. - Вып.351.
22. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета. – М., Финансы и статистика, 2000.
23. Чернышов С.И. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. – М., Юнити, 1997.
Приложение
Таблица1. Основные сравнительные характеристики финансового и управленческого учета
Области сравнения
Финансовый учет
Управленческий учет
1.Обязательность ведения учета
Требуется по законодательству
По решению администрации
2. Цели учета
Составление финансовых отчетов для пользователей вне организации
Оказание помощи администрации в планировании, управлении и контроле
3. Основные потребители информации
Лица и организации вне предприятия
Различные уровни управления предприятием
4. Виды систем бухгалтерского учета
Система двойной записи
Любая система, удовлетворяющая информационные потребности управления
5. Свобода выбора
Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета
Основной критерий – пригодность информации
6. Используемые измерители
Денежная единица по курсу, действующему в момент совершения операции
Денежные и натуральные единицы измерения, исчисленные по текущей или будущей стоимости
7. Основной объект анализа
Хозяйственная единица в целом
Степень детализации, необходимая для целей управления
8. Периодичность составления отчетности
Регулярная: ежемесячная, ежеквартальная, ежегодная
Плавающая периодичность, по мере возникновения необходимости
9. Степень точности информации
Требует объективности, историчен по природе
Наравне с проверенной информацией используются оценки и прогнозы
10. Временная соотнесенность информации
Информация об уже свершившихся операциях и хозяйственных актах
Анализ свершившегося и прогноз будущего
7. См. напр.: Островский О.М. Стандарты бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. 1994. N8; Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М., Финансы и статистика, 2000.
Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. – М.,Финансы и статистика, 1992; Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета.: Пер. с англ. - М., Финансы и статистика, 1993.
Данная курсовая работа состоит из двух заданий. Первое задание представляет собой изложение теоретического материала по теме: бухгалтерский учет рубежом, на примере США.
Актуальность данной темы: знание порядка организации и ведения учета в зарубежных странах расширяет наши знания, позволяет лучше работать и понимать учет во всем мире. Кроме того, изучение опыта и практики организации бухгалтерского учета в зарубежных странах позволяет решить одну из актуальных проблем нашей экономики – приведение существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами.
Введение 3
1. Теоретическая часть 4
1.1 Основы бухгалтерского учета США 4
1.2 Особенности ведения бухгалтерского учета в США 6
1.3 Планы счетов предприятий США 8
1.3 Финансовая отчетность США 10
2. Практическая часть 13
Заключение 30
Список литературы 31
Работа содержит 1 файл
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования
Сибирский государственный аэрокосмический университет
имени академика
М.Ф.Решетнева
Кафедра Бухгалтерский учет
Курсовая работа
По дисциплине: «Бухгалтерский учет»
Тема Порядок ведения бухгалтерского учёта за рубежом
Вариант 30, коэффициент – 1,3
Красноярск
2010
Введение 3
1. Теоретическая часть 4
4
6
1.3 Планы счетов предприятий США 8
1.3 Финансовая отчетность США 10
2. Практическая часть 13
Заключение 30
Список литературы 31
Введение
Данная курсовая работа состоит из двух заданий. Первое задание представляет собой изложение теоретического материала по теме: бухгалтерский учет рубежом, на примере США.
Актуальность данной темы: знание порядка организации и ведения учета в зарубежных странах расширяет наши знания, позволяет лучше работать и понимать учет во всем мире. Кроме того, изучение опыта и практики организации бухгалтерского учета в зарубежных странах позволяет решить одну из актуальных проблем нашей экономики – приведение существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами.
Факторы, определяющие уровень развития бухгалтерского учёта, взаимосвязаны. Так, в большинстве стран, имеющих жёсткое правовое регулирование экономической деятельности, банки или правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой направленности в обеспечении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собственности и рынков ценных бумаг. Таким образом, если считать идею влияния «окружающей среды» на систему бухгалтерского учёта правильной, можно ожидать, что в странах с похожими социально-экономическими условиями и системы учёта имеют много общего. Бухгалтерский учёт осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главной его функцией является аккумуляция финансовой информации. Однако сведения бухгалтерского учёта могут служить различным целям. Так, в некоторых странах, например в США, такая информация направлена на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов. Несомненно одно, целью бухгалтерского учёта различных стран мира является стандартизация отражения операций компании, независимо от её типа, а также от того, кто является пользователем информации.
Второе задание – составление оборотно-сальдовой ведомости по данным хозяйственным операциям, отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса.
Цель настоящей работы:
- Рассмотрение порядка ведения бухгалтерского учета в США.
- Научиться составлять бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
Задачи:
- Изучить особенности ведения бухгалтерского учета в США
- Изложить основы бухгалтерского учета в США
- Показать пример учета операций акционерного общества США.
- Теоретическая часть
1.1 Основы бухгалтерского учета США
Бухгалтерский учет, по определению Американской ассоциации бухгалтеров, - это «процесс получения, обработки и использования экономической информации для принятия обоснованных решений и оценок ее обладателями». Бухгалтеры США могут работать в одной из следующих сфер:
- Общественный (независимый учет);
- Производственный (индустриальный учет);
- Правительственный (государственный учет).
В США сложились и функционируют 4 группы бухгалтерских и независимых фирм:
- Национальные фирмы дипломированных профессиональных общественных бухгалтеров;
- Региональные фирмы дипломированных общественных бухгалтеров;
- Малые местные фирмы дипломированных общественных бухгалтеров.
Многие бухгалтеры после приобретения необходимого практического опыта предпочитают работать частными предпринимателями в качестве независимых специалистов.
В США, как и во многих других, особенно англоязычных, странах, отсутствует единый план счетов. Сотрудники каждой корпорации сами формируют тот план, который считают приемлемым для себя. Такое решение делает бухгалтеров более независимыми в выборе методологических решений, но осложняет сопоставимость данных, затрудняет переход специалистов из одного предприятия в другое. Точно так же в США нет и единых отчетных форм, обязательных для всех бланков. Баланс и Отчет о прибылях и убытках отличаются большей компактностью, укрупнением показателей по сравнению с нашими отчетными формами, и именно поэтому их отличает меньшая наглядность, но, может быть, большая аналитичность. Существенной особенностью бухгалтерского учета на Западе следует признать составление консолидированной отчетности. Консолидированную отчетность не надо путать, как это иногда делают, со сводной отчетностью. Различия между ними вытекают из особенностей собственности тех или иных форм. Консолидация обусловлена тем, что фирма-мать вложила определенные средства в общество-дочь. Когда фирма-мать составляет свой баланс, она должна включить в него те средства, которые она контролирует в обществе-дочери (таких обществ-дочерей и обществ-внучек может быть множество), т.е. часть баланса общества-дочери суммируется с балансом общества-матери. Напротив, свод отчетности предполагает механическое агрегирование отдельных балансов (балансов структурных подразделений одного и того же юридического лица). Переходя к сравнению чисто учетных процедур, прежде всего необходимо выделить составление трансформационной ведомости. Ее цель - полное закрытие, по российской терминологии, результатных и частичное - финансово-распределительных регулирующих счетов. Подобные ведомости совершенно неизвестны у нас ни в теории, ни в практике, ибо такие записи составляются в обычных регистрах синтетического учета. В российском учете все записи, связанные с исчислением финансовых результатов, могут быть четко отслежены; напротив, применение трансформационной ведомости лишает такой возможности многих и многих заинтересованных лиц, ибо бухгалтер в том случае, когда полученная сумма прибыли (убытка) его не удовлетворяет, может уничтожить уже составленную ведомость и, применив другие приемы регулирования, получить несколько иные результаты. Например, фирма получила по первому варианту очень большую прибыль и поэтому должна уплатить большую сумму налогов. В этом случае руководитель фирмы может дать указание бухгалтеру пересмотреть в сторону сокращения сроки эксплуатации грузовика и увеличить тем самым амортизационные отчисления. В этом варианте трансформационной ведомости расходы возрастут, а прибыль уменьшится. По итогам ведомости составляются проводки в бухгалтерских регистрах. Американский подход удобнее, но наш строже. Также интересно отметить, что в США не стремятся к тому, чтобы обороты счетов адекватно отражали реальные обороты в юридическом и экономическом смысле, ибо двойная запись, сточки зрения наших коллег, это только технический прием и ничего, более. В связи с этим за рубежом не знают метода "красное сторно", который с помощью сторнировочных проводок позволяет уменьшить или ошибочные, или искусственные обороты.
К особенностям западной методологии в целом, а не только англо-американской школы, можно отнести и широкое использование смешанных проводок, когда одновременно дебетуется и кредитуется несколько счетов. Это тоже очень удобное решение, но русский бухгалтер не может "поступиться принципами", ибо в этом случае разрушается корреспонденция между конкретными счетами. Некоторые организационно-методические особенности, связанные с ведением управленческого учета, который а значительной степени включает то, что у нас входит в учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции и услуг:
- отклонения фактических затрат от предполагаемых, там они списываются сразу в дебет счета "Реализация", в российском учете - на прямые счета, к которым эти отклонения относятся;
- расходы на капитальный ремонт в США списываются на счет накопленного износа основных средств, у нас их относят на счет "Общехозяйственные расходы";
- косвенные расходы берутся в определенной процентной норме от каждой фиксации прямых расходов, в нашем случае косвенные расходы общей суммой по окончании месяца списываются на счет "Основное производство", где распределяются по аналитическим счетам.
Американский подход строже, ибо ограничивает суммы косвенных расходов, заранее установленной нормой. Прежде всего, основные, а практически почти все профессиональные вопросы в США решают сами бухгалтеры. Для этого они, а не правительство создали Институт присяжных бухгалтеров. Суть этой организации в том, чтобы разрабатывать и распространять определенные правила ведения бухгалтерского учета. Государственные органы и суды, рассматривая дела, сравнивают обстоятельства с этими решениями Института и тем самым профессия у утверждает себя и глазах общественного мнения. Не случайно бухгалтерская профессия там несоизмерима по популярности с тем, с чем сталкиваемся мы.
1.2 Особенности ведения бухгалтерского учета в США
Принципы и правила ведения учёта и составления отчётности регулируются в США общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Такими стандартами являются Общепринятые принципы учёта (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP). Разработкой стандартов занимаются несколько профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из которых являются: Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров – AICPA; Управление по стандартам финансового учёта – FASB; Управление по стандартам учёта для государственных организаций – GASB; Комиссия по ценным бумагам и биржам – SEC; Американская бухгалтерская ассоциация – ААА. Все задачи финансового учёта в Соединенных Штатах подробно освещаются в Письме о задачах финансовой отчётности. В соответствии с этим документом финансовая отчётность должна:
- быть полезной настоящим и потенциальным кредиторам для осуществления рациональных капиталовложений и
принятия решений о кредитах;
- быть понятной тем, кто разбирается в хозяйственно-экономической деятельности предприятия и изучает информацию об этой деятельности;
- предоставлять данные об экономических ресурсах предприятия, требованиях к ним и влиянии хозяйственных операций и событий, которые непосредственно меняют ресурсы и требования к ним;
- обеспечивать информацией о финансовых результатах деятельности предприятия в течение определённого периода;
- помогать пользователям оценить суммы, распределение во времени и вероятность предполагаемого притока денежных средств по дивидендам и процентам, а также выручку от реализации или погашения ссуд или ценных бумаг.
Отчётность предприятий США составляется на определённый момент времени. Между датами составления отчётности хозяйственные операции регистрируются на счетах и затем обобщаются для составления новой отчётности. Для того чтобы правильно отразить операции на счетах, бухгалтер должен решить три проблемы: когда произошла операция – проблема признания; какова стоимостная оценка операции – проблема оценки; на каких счетах записать операцию – проблема классификации. Эти проблемы решаются в процессе учётного цикла. Регистрация хозяйственных операций производится в три этапа:
- анализ по первичным документам;
- запись в журнал операций или Главный журнал (книгу первоначальной записи);
- перенос в Главную книгу.
Обычно фирма США для регистрации имеет несколько журналов и Главный журнал. Процесс переноса из Главного журнала в Главную книгу называют разноской, и выполняется эта процедура в следующей последовательности:
- В Главной книге находят дебетуемый счёт;
- Проставляют дату совершения операции и в графе «Справка о проводке» записывают номер страницы журнала, с которой перенесена данная запись;
- В графе «дебет» пишут сумму, зафиксированную в журнале, и одновременно выводят сальдо после каждой операции;
- Повторяют такую же процедуру по кредиту счёта.
Главная книга состоит из счетов активов, обязательств, капитала, доходов, расходов. Она может вестись в виде книги, файла, папки и т.д. Все хозяйственные операции записываются на соответствующие счета Главной книги. А поскольку такие записи недостаточно информативны о произошедших операциях, то ведутся журналы операций, где по мере осуществления операций производят их регистрацию с подробным описанием их сущности и корреспонденции счетов. Главная книга представляет собой детализированную версию баланса, где всегда должно выполняться условие балансового равенства. После окончания разноски данных всех журналов выводят сальдо на конец отчётного периода по каждому счёту Главной книги и составляют пробный баланс. Практически все действия разноски осуществляются автоматически после ввода информации о хозяйственных операциях. В конце каждого месяца (как правило) и на конец года (обязательно) составляется пробный баланс (train balance) для сверки общего оборота по дебету и общего оборота по кредиту счетов Главной книги. Пробный баланс представляет собой таблицу, в которой перечислены все счета Главной книги и конечное сальдо по каждому счёту (по сути, он аналогичен оборотной ведомости). Если итог верен, то теоретически можно приступать к подготовке баланса и отчёта о прибылях и убытках. Пять составляющих финансовой отчётности (активы обязательства, капитал, доходы, расходы) образуют бухгалтерское, или балансовое, равенство, которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает взаимосвязь двух основных форм отчётности: баланса и отчёта о прибылях и убытках. Основной вид балансового равенства следующий:
Учет в зарубежных странах
Конспект
Бухгалтерский учет и финансовый аудит
Учет в зарубежных странах Введение Курс Учет в зарубежных странах является специальной дисциплиной, раскрывающей теоретические основы и практические вопросы организации бухгалтерского учета на зарубежных предприятиях. Предметом курса являются хозяйс...
Учет в зарубежных странах
Введение
Курс Учет в зарубежных странах является специальной дисципл и ной, раскрывающей теоретические основы и практические вопросы орг а низации бухгалтерского учета на зарубежных предприятиях.
Предметом курса являются хозяйственные средства, источники их образования и процессы, которые происходят в производственной де я тельности предприятий.
Цель дисциплины научить студентов правильно применять на пра к тике полученные знания по курсу “Учет в зарубежных странах”. Для дост и жения поставленной цели необходимо изучить широкий круг вопросов орг а низации финансового и управленческого учета в зарубежных странах.
Курс лекций представляет собой систематизированный обзор теории и практики учета в зарубежных странах. Особое внимание уделяется о б щепринятым международным принципам и моделям учета. Рассматрив а ются основные цели и требования к составлению финансовой отчетности на зарубежных предприятиях.
Дисциплина “Учет в зарубежных странах” предусматривает наличие комплекса знаний по дисциплинам: бухгалтерский учет, финансовая о т четность, управленческий учет, экономический анализ.
ТЕМА 1 МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРИНЦИПЫ
И СИСТЕМЫ УЧЕТА
1.1 Роль и значение бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главная функция бухгалтерского учета аккумуляция финансовой информации. При этом бухгалтерский учет позволяет стандартизировать отражение операций компании, независимо от ее типа, а также от того, кто является пользователем информации.
Бухгалтерская информация используется большим количеством пользователей: существующими и потенциальными инвесторами, работающими, кредиторами, клиентами, правительственными учреждениями, общественностью и др.
Целями и задачами финансовой отчетности является предоставление информации, которая:
Была бы полезной для принятия решений об инвестициях и предоставлении кредитов;
Помогала бы пользователям оценивать будущее движение денежных средств;
Отражала бы изменения в экономических ресурсах предприятия.
Принципы бухгалтерского учета в различных странах мира различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических).
В некоторых странах, например, в США, информация, аккумулируемая в рамках бухгалтерского учета, направлена, прежде всего на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов. В других странах, роль бухгалтерского учета и приоритеты могут быть иными. В большинстве стран Южной Америки первое место отводится информационным потребностям государственных органов, осуществляющих надзор за надлежащим исполнением налогового законодательства.
В некоторых странах система бухгалтерского учета формируется исходя из приоритета макроэкономических целей: достижение заданных темпов роста национальной экономики, снижение инфляции и т.д.
Факторы, влияющие на содержание учетной практики в различных странах мира:
Степень развития финансового рынка и рынка ценных бумаг;
Тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учетной информации;
Число физических и юридических лиц, занимающихся инвестированием;
Участие инвесторов в управлении бизнесом;
Степень участия в международном бизнесе.
1.2 Правовое регулирование бухгалтерского учета за рубежом
В мировой практике сложилось два направления правового регулирования бухгалтерского учета, различающихся по типу законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни.
К первому направлению относятся страны, которые имеют разветвленный кодекс законов, касающихся бухгалтерского учета. Ко второму направлению страны, использующие законодательство общеправовой ориентации.
В первом случае законы носят жестко определяющий характер, физические и юридические лица должны строго следовать букве закона. В большинстве стран, используется этот подход, учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Главной задачей бухгалтерского учета при этом подходе является исчисление государственных налогов и контроль за правильностью их начисления и взимания. К числу таких стран относятся: Аргентина, Германия, Франция.
Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений типа “вы не должны”. Законы этого типа указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. В этих странах учетные стандарты не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Стандарты при этом являются более гибкими и подвержены влиянию различных новшеств. К этой группе стран относится: Великобритания, США и др.
1.3 Классификация моделей (систем) бухгалтерского учета
Многие исследователи утверждают, что в мире не существует и двух стран с идентичными системами учета. Однако в странах с похожими социально-экономическими условиями системы учета имеют много общего.
В связи с этим выделяются следующие модели бухгалтерского учета: британо-американская, континентальная, южноамериканская, исламская и интернациональная.
Британо-американская модель . Основные ее принципы разработаны в Великобритании, США и Голландии, для нее не характерна жесткая регламентация учета. Основная особенность модели ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов.
К странам с британо-американской моделью относятся: Австралия, Багамы, Великобритания, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Кипр, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Филиппины, Центральноамериканские страны, ЮАР, Ямайка и др.
Континентальная модель . Эта модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается консервативностью. Учетная политика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является первоочередной задачей учета.
Континентальную модель используют: Австралия, Алжир, Ангола, Бельгия, Берег Слоновой Кости, Гвинея, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония.
Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. Учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, подробно отражается в учете и финансовой отчетности.
Южноамериканскую модель используют: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
Исламская модель . Эта модель развивается под влиянием богословских идей и имеет свои особенности. В частности, запрещается получение финансовых дивидендов ради самих дивидендов. При оценке активов и обязательств компании предпочтение отдается рыночным ценам.
Интернациональная модель. Необходимость ее развития связана с потребностью в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных валютных рынков.
1.4 Международные стандарты учета и отчетности
Во второй половине ХХ в. коммерция приобретает международные масштабы, а, следовательно, бухгалтерский учет, который называют “языком бизнеса”, также приобретает международный характер.
Для обеспечения гармонизации финансовой отчетности в 1973 г. был создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ). Он был создан на основе соглашения, заключенного профессиональными организациями бухгалтеров Австралии, Великобритании, Ирландии, Канады, Нидерландов, Германии, Мексики, США, Франции и Японии. С 1983 г. членами КМСБУ являются все профессиональные организации бухгалтеров, которые входят в состав Международной федерации бухгалтеров (МФБ). В настоящее время он объединяет 143 профессиональные организации из 104 стран мира.
Целью КМСБУ является: создание, публикация и усовершенствование стандартов бухгалтерского учета, а также содействие их принятию и соблюдению во всех странах мира. За 25 лет своей деятельности КМСБУ разработал 39 международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ), из которых сегодня действуют 33.
МСБУ не определяют порядок ведения бухгалтерского учета, они описывают общие правила оценки и представления информации в финансовых отчетах. В некоторых случаях МСБУ предусматривают два учетных подхода к одним и тем же операциям или событиям. В этом случае один подход является базовым, а другой - разрешенным альтернативным.
Для понимания и практического применения МСБУ важное значение имеет их Концептуальная основа (Framework). Она содержит изложение концепций, на которые основывается финансовая отчетность общего назначения. Концептуальная основа не входит в состав МСБУ, в связи с этим в случае возникновения разногласия между Концептуальной основой и отдельным стандартом приоритетами являются требования МСБУ.
С целью оперативного реагирования на проблемы практического применения стандартов КМСБУ издает пояснения соответствующих положений действующих стандартов и их Концептуальной основы.
Методология бухгалтерского учета по МСБУ определяется: непосредственно МСБУ, Концептуальной основой МСБУ, пояснениями.
Принципы и терминология, которые используются в МСБУ, ориентированы прежде всего на частный сектор. Поэтому государственные предприятия и неприбыльные организации, которые желают применять МСБУ, в случае необходимости, могут изменять названия отдельных отчетов и описание определенных статей, а также предоставлять дополнительные пояснения к финансовым отчетам.
Процесс разработки и утверждения стандартов включает множество этапов и аналитических стадий, включая изучение национальных и региональных бухгалтерских требований практики и других материалов, анализ всех вопросов, связанных с темой разрабатываемого стандарта, публикацию и обсуждение проекта организациями утверждение стандарта Комитетом.
Наряду с Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета проблемами унификации и гармонизации учета занимаются ООН и Организация экономического сотрудничества и развития, а также Международная федерация бухгалтеров, которая с 1977 г. публикует международные стандарты аудита.
На региональном уровне проблемами унификации учета и отчетности занимаются страны ЕС, которые разрабатывают директивы (или законы) по учету и отчетности, являющиеся обязательными для исполнения компаниями европейских стран. Наиболее важные из них 4-я Директива “Об унификации форм отчетности, правил их аудирования” от 25.07.1978 и 7- я Директива “О принципах составления консолидированной отчетности” от 13.06.1983.
В настоящее время бухгалтерский учет на Украине, также как и остальные национальные системы учета, подвержен влиянию мировых процессов экономической интеграции, и его принципы все более соответствуют мировым стандартам бухгалтерского учета.
1.5 Принципы бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет базируется на принципах, представляющих собой “общие законы или правила, принятые или объявленные как руководство к действию; согласованную позицию или основу поведения или практики”.
Принципы бухгалтерского учета базируются на нескольких основных концепциях. Концепции регламентируются концептуальными рамками, которые были разработаны Советом по стандартам финансового учета.
Роберт Энтони и Джеймс Рис выделяют следующие концепции, которые широко признаны и применяются на практике бухгалтерами в Северной Америке.
1. Концепция денежного измерителя. Согласно этой концепции в финансовом учете регистрируется только та информация, которая может представляться только в денежном выражении.
2. Концепция обособленного предприятия. В соответствии с этой концепцией счета для хозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов связанных с ними лиц.
3. Концепция действующего предприятия. Бухгалтерский учет основывается на том, что экономическая единица является действующим предприятием, т.е. она и в дальнейшем будет продолжать функционировать в течение неопределенно длительного времени.
4. Концепция учета по стоимости. Согласно этой концепции актив вносится в учетные регистры по оплаченной цене за его приобретение, т.е. по первоначальной стоимости.
5. Концепция двойственности учета. Метод расположения счетов, при котором двойственность каждой бухгалтерской операции выражалась в том, что дебетовая сумма была равной кредитовой или балансировала ее, был описан Лукой Пачоли еще в XV в.
Существует правило, которое не имеет исключений и используется во всех моделях бухгалтерского учета на всей планете: для каждой операции сумма по дебету должна равняться сумме по кредиту.
6. Концепция учетного периода. Эта концепция предполагает, что бухгалтерский учет измеряет деятельность предприятия за конкретный промежуток времени, называемый учетным периодом. При предоставлении отчетности внешним сторонам учетным периодом является один год. На большинстве предприятий отчетный (или финансовый) год соответствует календарному, но многие фирмы используют естественный хозяйственный год вместо календарного.
7. Концепция консерватизма (осторожности в оценке). Согласно этой концепции для признания увеличения нераспределенной прибыли предприятия (доходов) необходимы более веские доказательства, чем для признания уменьшения нераспределенной прибыли (расходов).
В соответствии с этим, доход от реализации товаров или оказания услуг признается в том периоде, когда они предоставляются заказчикам.
8. Концепция реализации. Концепция реализации указывает сумму дохода, которая должна быть признана от данной продажи. Эта концепция допускает, чтобы сумма признанного дохода была больше или меньше продажной цены реализованных товаров или услуг (например, в случае продажи со скидкой).
9. Концепция увязки доходов с расходами. Концепция увязки предполагает, что если реализация услуг или товаров влияет как на доходы, так и на расходы, то воздействие на них должно быть признано в одном учетном периоде.
10. Концепция последовательности. Предприятие, выбрав однажды какой-то один метод учета, должно использовать его для всех последующих событий похожего характера, пока не возникнут веские причины для изменения этого метода.
11. Концепция существенности. Концепция существенности устанавливает, что незначительные события могут не приниматься во внимание, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.
Все одиннадцать вышеперечисленных основных концепций бухгалтерского учета легли в основу системы GAAP (Generally Accepted Accounting Principles), что на русский язык переводится как "общепринятые принципы бухгалтерского учета".
1.6 Виды бухгалтерской информации. Управленческий
и финансовый учет
Большинство организаций, ориентированных на рыночные взаимоотношения, испытывают потребность в бухгалтерской информации, потому что именно она в состоянии обеспечить нормальное функционирование предприятия.
Различные виды бухгалтерской информации можно представить следующим образом:
1) оперативная информация - определенный объем необходимых для жизнедеятельности организации данных, на которой базируется оперативный учет. Оперативная информация обеспечивает данными финансовый и управленческий учет;
2) финансовая информация необходима для менеджеров высшего и среднего звена и внешних пользователей, включая акционеров (и доверенных пользователей в некоммерческих организациях), банкиров и других кредиторов, правительственные агентства;
3) управленческая информация - это учетная информация, специально подготовленная в помощь менеджерам. Она используется в процессе планирования, исполнения и контроля. В бухгалтерском учете внимание акцентируется всего на использовании учетной информации в процессе принятия решений;
4) количественная информация - это информация представленная в цифровом виде. Основной объем информации в бухгалтерском учете приходится именно на количественную информацию;
5) качественная информаци я это сообщения, не содержащие цифровой информации, но помогающие лучше понять бухгалтерские отчеты.
Выделение таких видов информации, как финансовой и управленческой, связано с разделением бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Такое разделение принято, например, в США.
Финансовый учет - это подготовка и представление бухгалтерской информации для внешних пользователей, управленческий учет - информация для внутренних нужд компании. Управленческий учет приспосабливается к нуждам менеджеров высшего и среднего звена той или иной определенной компании.
Его основная цель - помочь менеджерам оценить результаты деятельности, принять решение на основе объективной информации. В больших компаниях система управленческого учета охватывает широкий круг финансовых операций - от регистрации продаж и рассылки счетов-фактур до оказания высшему руководству помощи в оценке затрат на содержание и эксплуатацию зданий, оборудования и рабочей силы.
В отличие от финансового учета, управленческий учет не является обязательным и представляет собой скорее средство, чем продукт. Для управленческого учета не обязательны общепринятые правила бухгалтерского учета. В нем большое значение уделяется оценкам будущих периодов; содержится больше информации в не денежном выражении; меньше внимания обращается на точность; отчеты представляются чаще и ближе к дате реального события, отражаемого в отчете; любое изменение правил управленческого учета не влечет за собой возможность судебного преследования. Тем не менее, существует много общего и в финансовом, и в управленческом учете.
Управленческий учет формирует внутреннюю информацию для тех, кто связан с достижением таких целей, как повышение доходности и ликвидности активов. Эта информация используется для принятия решений по финансированию предприятия, его операционной деятельности и инвестированию. Менеджерам и служащим, имеющим доступ к этой информации, она необходима для анализа ситуации и прогнозирования денежных потоков.
Финансовый учет формирует информацию для тех внешних пользователей, которые заинтересованы в получении данных о ликвидности активов и операционной деятельности предприятия для успешного инвестирования в его ценные бумаги, для получения дохода.
Таким образом, финансовый учет является своего рода “экономическим лицом” любого предприятия и служит наиболее важным разделом бухгалтерского учета.
Контрольные вопросы
1. Цели и задачи финансовой отчетности.
2. Факторы, оказывающие влияние на содержание учетной практики в различных странах.
4. Характеристика моделей бухгалтерского учета.
5. Цель и задачи Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета.
6. Принципы бухгалтерского учета.
7. Классификация видов бухгалтерской информации.
8. Виды бухгалтерского учета.
ТЕМА 2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В США
2.1 Экономико-правовые основы и принципы учета
В США существуют три основные организационно-правовые формы хозяйственной деятельности:
Единоличное (частное) владение;
Товарищество;
Корпорация.
Бухгалтеры рассматривают каждую из этих форм в качестве экономической единицы отдельно от владельца.
Единоличное владение . Это фирма, создаваемая одним человеком, что дает возможность собственнику полностью контролировать хозяйственную деятельность.
Товарищество. Это фирма, создаваемая двумя (и более) совладельцами, которые делят между собой прибыль или убытки товарищества в соответствии с заранее оговоренной формулой.
Корпорация. Это фирма, юридически независимая от собственников, вклады которых представлены в виде акционерного капитала. В США акционеры не могут прямо контролировать операции корпорации. Они выбирают совет директоров, который руководит хозяйственной деятельностью корпорации с целью извлечения прибыли в пользу акционеров.
Принципы и правила ведения учета и составления отчетности регулируются в США общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров.
Такими стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles). Разработкой стандартов занимаются:
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров - AISPA;
Управление по стандартам финансового учета - FASB;
Управление по стандартам учета для государственных организаций - GASB;
Комиссия по ценным бумагам и биржам - SEC;
Американская бухгалтерская ассоциация - ААА.
Все задачи финансового учета в США подробно освещаются в Письме о задачах финансовой отчетности.
2.2 Этапы учетно-аналитического цикла
Отчетность предприятий США составляется на определенный момент времени. Между датами составления отчетности хозяйственные операции регистрируются на счетах и затем обобщаются для составления новой отчетности.
Для того, чтобы правильно отразить операции на счетах, бухгалтер должен решить три проблемы.
1. Когда произошла операция - проблема признания.
2. Какова стоимостная оценка операции - проблема оценки
3. На каких счетах записать операцию - проблема классификации.
Эти проблемы решаются в процессе учетного цикла.
Учетный цикл предприятия описан в таблице 2.1.
Регистрация хозяйственных операций производится в три этапа.
1. Анализ по первичным документам.
2. Запись в журнал операций или Главный журнал (книгу первоначальной записи).
3. Перенос в Главную книгу.
Таблица 2.1 - Учетный цикл предприятия
В течение отчетного периода |
Признание и оценка операций на основании документов |
В течение отчетного периода |
Запись операций в журналы операций |
В течение отчетного периода |
Перенос записей в Главную книгу (ежемесячно из специальных журналов) и во вспомогательные книги (ежедневно из специальных журналов) |
В конце отчетного периода |
Подготовка пробного баланса |
В конце отчетного периода |
Подготовка скорректированного пробного баланса |
В конце отчетного периода |
Подготовка отчетности |
В конце отчетного периода |
Закрытие временных счетов |
В начале следующего отчетного периода |
Обратные записи (возможный, но не обязательный этап) |
2.3 Финансовое положение и бухгалтерское уравнение
Пять составляющих финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) образуют бухгалтерское, или балансовое, равенство, которое характеризует финансовую положение предприятия и отражает взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчет о прибылях и убытках.
Под финансовым положением (financial position) понимается наличие экономических ресурсов (economic resources), принадлежащих компании, и противопоставленный им весь капитал (equates) на определенный момент, при этом:
(2.1)
Балансовое равенство имеет следующий вид:
(2.2)
В таком виде балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него вытекает определение капитала.
Исходя из определений доходов и расходов основное бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:
(2.3)
В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представление об экономической взаимосвязи основных форм отчетности: разница между доходами и расходами представляет собой чистую прибыль (чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и убытках, она увеличивает (уменьшает) собственный капитал предприятия.
Кроме доходов и расходов существуют еще два компонента, оказывающих влияние на величину собственного капитала и отражающих взаимосвязь предприятия с "внешним миром": инвестиции и изъятия владельцев. Они также могут быть введены в основное балансовое равенство:
(2.4)
где О обязательства;
А активы предприятия;
СК собственный капитал предприятия;
Д доходы;
Р расходы;
И н инвестиции;
И з изъятия.
Несмотря на свою простоту и очевидность, основное бухгалтерское равенство дает возможность в наиболее общем виде представить средства, операции и результаты деятельности предприятия и их отражение в финансовой отчетности.
2.4 Классификация бухгалтерских счетов
В практике зарубежного учета наиболее распространенными подходами к классификации бухгалтерских счетов являются следующие:
Разделение счетов на группы постоянных, транзитных и временных;
Классификация счетов на основе форм финансовой отчетности.
При ведении бухгалтерского учета в соответствии с GAAP принят второй подход. При этом используются семь основных типов счетов, которые подразделяются на три категории:
1. постоянные счета: активы, пассивы и капитал акционеров;
2. временные счета: счет прибылей и убытков;
3. транзитные счета : доходы и расходы.
Постоянные счета не закрываются и переходят от одного отчетного периода к другому. Их данные отражаются в балансовом отчете. Эти счета связаны между собой основным бухгалтерским уравнением.
Временный счет отражает изменения в постоянных счетах в ходе коммерческих операций компании. По окончании отчетного периода временный счет прибылей и убытков закрывается посредством переноса остатка на постоянные счета.
На транзитных счетах доходов и расходов в течение отчетного периода отражаются обороты по накоплению доходов и расходов компании. По этим счетам не должно быть остатков на конце отчетного периода. Они закрываются на временный счет прибылей и убытков в части доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду и в корреспонденции с постоянными счетами "Незавершенное производство" и "Готовая продукция".
В отличие от Национальных стандартов, GAAP не предписывает соблюдение Плана счетов в директивном порядке. Компании пользуются значительной свободой в построении плана счетов.
2.5 Инвентаризация (оценка) материальных запасов
Инвентаризация в американских компаниях проводится в три этапа:
1) подсчет, взвешивание или измерение каждой единицы продукции, имеющейся в наличии;
2) определение цены каждого изделия;
3) подведение итогов.
Процесс оценки представляет собой процедуру присвоения объектам бухгалтерского учета определенных денежных величин, полученных таким образом, чтобы их можно было использовать как агрегированно, так и отдельно, в зависимости от конкретной ситуации.
Оценка обычно выполняется в денежном выражении. Но в отдельных случаях (например, для выработки прогнозов и принятия решений) могут потребоваться данные в натуральном выражении: производительность оборудования или численность рабочих.
Процесс проведения оценки материальных запасов, или инвентаризация, состоит из двух систем:
Периодической, которая позволяет не вести в течение отчетного года детальный учет материальных запасов, а в конце года производить инвентаризацию, которая, в свою очередь, позволяет установить уровень запасов на конец отчетного периода;
Постоянной, которая позволяет контролировать финансовые средства, вложенные в товарные запасы, а также более эффективно управлять этими товарными запасами путем непрерывного ведения подробных записей о покупках и продажах товаров.
К периодической системе инвентаризации относятся четыре метода проведения инвентаризации.
Первый из них метод сплошной идентификации, который позволяет увязать настоящую себестоимость с каждой статьей в инвентаризационной ведомости.
Второй метод метод средней стоимости увязывает себестоимость со средней стоимостью товаров, предназначенных для продажи в течение текущего периода. Оба этих метода используются на практике достаточно редко.
Два других метода используются гораздо чаще и являются основными методами оценки запасов:
ЛИФО “последним поступил первым выбыл”
ФИФО “первым поступил первым выбыл”.
При использовании метода ЛИФО на затраты списывают стоимость запасов, поступивших последними, т.к. предприятию приходится заменять использованные в процессе жизнедеятельности запасы по текущей стоимости. Однако метод ЛИФО имеет и негативные стороны: при оценке текущей балансовой стоимости товарных запасов, особенно когда существует длительная тенденция повышения или понижения цен в инфляционных условиях, которые более или менее заметно протекают почти во всех странах мирового сообщества, включая и США.
Метод ФИФО, или метод оценки запасов по ценам первых покупок, основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к товарам, проданным в первую очередь. При пользовании метода ФИФО учитывается движение стоимости, а не движение товаров.
Основным недостатком метода оценки запасов по цене первых покупок является то, что этот метод увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель доходности предприятия.
Метод ЛИФО и ФИФО представляют собой две крайности, а наилучшая оценка, “золотая середина” лежит между ними.
2.6 Состав финансовой отчетности
Финансовая отчетность, публикуемая западными компаниями, представляет собой красочно оформленные буклеты, которые помимо самих форм бухгалтерских отчетов, заверенных аудитором, содержат много другой информации. Как правило, это обращение президента компании к акционерам, отчет совета директоров, анализ развития фирмы за предшествующие годы, прогноз на ближайшие годы, описание географии и размера инвестиций, международных связей, рассказ о социальной политике компании с различными графиками, схемами, диаграммами, фотографиями
Такая информация не регулируется и представляется исключительно по усмотрению компании. Тем не менее она очень важна для пользователей, как дополнительный источник данных для принятия решений.
Финансовая отчетность в США включает следующие виды обязательных отчетов:
Баланс (balance sheet) отражает финансовое положение фирмы на определенную дату, например, на конец отчетного периода.
Отчет о финансовых результатах или отчет о прибылях и убытках (income statement) содержит информацию о деятельности по созданию прибыли или о средствах заработанных (истраченных) в течение определенного периода.
Отчет об изменении собственного капитала (statement of owners equity) показывает изменения средств, вложенных собственником в фирму за определенный промежуток времени.
Отчет о движении денежных средств (statement of cash flow) суммирует все денежные поступления фирмы и раскрывает их использование в течение определенного периода.
Дополнительно могут предоставляться: отчет о накопленной нераспределенной прибыли, пояснительная записка, заключение аудиторской фирмы, экологический отчет и др.
Отчет о нераспределенной прибыли. Нераспределенная прибыль представляет собой остаток чистой прибыли, находящейся в распоряжении компании. Нераспределенная прибыль в конце отчетного периода равна нераспределенной прибыли в конце предыдущего учетного периода плюс чистая прибыль за период минус выплаты дивидендов по акциям.
Контрольные вопросы
1. Характеристика организационно- правовых форм хозяйственной деятельности в США.
2. Этапы учетно-аналитического цикла.
3. Основное балансовое уравнение.
4. Виды бухгалтерских счетов.
5 Методы оценки материальных запасов.
6 Состав и назначение финансовой отчетности в США.
ТЕМА 3 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ГЕРМАНИИ
3.1 Законодательные основы и задачи немецкого
бухгалтерского учета
В системе рыночного хозяйства государство не вмешивается во внутренние дела предприятия, но оно создает определенные общие условия для организованного и успешного хозяйствования, которые обязательны для всех хозяйствующих субъектов и должны строго соблюдаться. К этим общим условиям относятся законы в области хозяйствования, управления, налогообложения.
Ведение бухгалтерского учета в Германии основывается на предписаниях Торгового кодекса, налогового законодательства, Закона о налоге с оборота, Закона о подоходном налоге и Закона о налоге на корпорации.
Финансовая отчетность должна соответствовать следующим требованиям:
1. Полноты. Запись всех хозяйственных операций.
2. Правильности содержания. Записи хозяйственных операций должны соответствовать их содержанию.
3. Временных разграничений. Записи производятся в соответствии со временем совершения операций.
4. Ясности, наглядности, возможности проверки. Бухгалтерский учет ведется настолько ясно и наглядно, чтобы третьему лицу в достаточно короткое время возможно было все понять.
5. Правильности формы. Запрещение всякого изменения первоначального содержания, например, стирания, заклеивания и т. д.
6. Хронологического порядка. Запись хозяйственных операций ведется в порядке их совершения.
В соответствии с немецким хозяйственным правом, бухгалтерский учет рассматривается как:
Информация для предпринимателя об имуществе, задолженности, прибыли, убытках, затратах, доходах;
Доказательство в случае судебного разбирательства;
Отчет управляющих капиталом перед инвесторами;
Основа для определения налога и финансового управления;
Информация о кредитоспособности и использовании кредитов.
Из этого следуют задачи бухгалтерского учета:
1) охватить все без исключения изменения стоимости имущества и задолженности и установить актуальное состояние этой стоимости;
2) показать прибыли и убытки предприятия в результате хозяйственной деятельности;
3) обеспечить калькуляцию цен изделий путем предоставления необходимых данных;
4) предоставить необходимые данные для осуществления контроля за прохождением хозяйственных процессов на предприятии и для выявления внутренних резервов;
5) создать основу для точного определения налоговых платежей;
6) представить доказательства в случае правовых споров с банками, государственными ведомствами, клиентами, поставщиками или судом;
7) служить надежной основой для других разделов производственного счетоводства (расчет издержек и выработки, статистика, планирование).
3.2 Организация бухгалтерского учета
1. Подготовка учетных документов включает:
систематизацию учетных документов по видам и хозяйственным операциям;
проверку правильности содержания и сумм;
нумерацию (по порядку);
предварительную котировку.
2. Бухгалтерская запись:
указание вида и номера учетного документа;
внесение пометки о произведенной бухгалтерской записи в учетный документ (штамп), что позволяет отобразить связь между хозяйственными операциями и бухгалтерскими записями.
3. Хранение документов осуществляется:
по видам учетных документов;
в хронологическом порядке (срок хранения - 6 лет). Требования "Основ правильного ведения бухгалтерского учета" определяют порядок бухгалтерских записей в предметном и временном аспектах.
Мемориальный ордер. Мемориальный ордер охватывает все хозяйственные операции своевременно и в хронологическом порядке на основании предварительной котировки учетных документов.
В нем записываются: дата, номер учетного документа; описание операции (текст бухгалтерской записи); сумма; проводка.
Пример Мемориального ордера приведен в таблице 3.1.
Таблица 3.1 - Мемориальный ордер
Дата |
док. |
Операция |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
12.09.2001 |
БВ211 |
Покупка товара в кредит |
2269 |
Главная книга . В Главной книге записываются все хозяйственные операции, упорядоченные на предметных счетах (инвентарные и результатные счета) в соответствии с Планом счетов предприятия. Основой для этих бухгалтерских записей являются записи в Мемориальном ордере. На основании инвентарных счетов Главной книги составляют заключительный баланс и проводят расчет прибылей и убытков. В Главной книге записываются: дата, номер документа, текст бухгалтерской записи, корреспондирующий счет, дебетовая или кредитовая сумма.
Вспомогательные книги. Интересующую руководство предприятия информацию не всегда можно получить из Главной книги или Мемориального ордера. Вспомогательные книги дают более подробные пояснения. Например, годовые инвентаризационные ведомости и балансы отражаются в книгах с одноименным названием. Лицевые счета объединены в контокоррентной книге, где отражаются дебиторы и кредиторы по отдельности и по фамилиям на счетах поставщиков и заказчиков. В интересах поддержания ликвидности предприятия на этих "лицевых счетах" контролируются сроки платежей. При инвентаризации, лицевые счета сверяются со счетами Главной книги при помощи списков сальдо для требований и обязательств, при этом существует требование:
(3.1)
(3.2)
Упорядоченное хранение непогашенных исходящих и входящих счетов для отдельных заказчиков и поставщиков в картотеке избавляет от ведения лицевых счетов. При этом проводятся следующие работы:
Ежедневное суммирование счетов заказчиков и поставщиков, сводная проводка продажи в кредит (закупки в кредит) на инвентарных счетах Главной книги;
Покрытые счета отмечаются штампом "Оплачено" и хранятся в регистратуре покрытых статей;
Проведение ежедневного контрольного подсчета для входящих и исходящих платежей с последующей сводной проводкой.
Необходимо учитывать, что суммы платежей согласно учетным документам плюс вычеты (сконто и пр.) равны сумме оплаченных счетов.
Бухгалтерский учет заработной платы и окладов может осуществляться с помощью ведения расчетных карточек зарплаты и расчетных карточек оклада для каждого работника (личные данные, дата и расчет).
Складской бухгалтерский учет требует количественного учета наличности, поступлений и сбыта для каждого отдельного вида товаров в книге товаров или склада. Ежедневный учет составляет основу для заказов.
Бухгалтерский учет основных средств - это учет всех поступлений, сбыта и списания по каждому отдельному предмету основного имущества.
3.3 Номенклатура счетов и план счетов
Для систематизации принятых на предприятии счетов, в качестве вспомогательных средств используют номенклатуру счетов и план счетов.
Номенклатура счетов - это типовая система счетов бухгалтерского учета с едиными обозначениями для конкретных операций. Ее предназначение:
точное представление всех существующих счетов предприятия;
сравнимость отдельных затрат и доходов внутри предприятия;
сравнимость затрат и доходов с другими предприятиями отрасли;
сравнимость в международном Масштабе (ЕС);
упрощение и нормализация текстов бухгалтерского учета с использованием определенных номеров счетов;
создание основы для применения современных эффективных методов бухгалтерского учета при помощи электронной обработки данных.
Номенклатура счетов следует принципу расчленения процессов, при этом она ориентируется на процессы производства продукции и ее использования.
Пример - номенклатура счетов для оптовой и внешней торговли. Ее типичные пользователи - малые и средние предприятия, предприятия оптовой торговли.
Номенклатуры счетов реализуют принцип заключительного разделения с учетом законных директив для структуры заключительного годового баланса и расчета прибылей и убытков.
Пример - промышленная номенклатура счетов, типичные пользователи которой - крупные промышленные предприятия.
Номенклатуры счетов содержат 10 разделов, пронумерованных цифрами от 0 до 9, которые стоят на первом месте в номерах счетов. Разделы номенклатуры счетов делятся на 10 групп, пронумерованных цифрами от 0 до 9, занимающих второе место в номерах счетов. Группы номенклатуры счетов разделяются на 10 счетов, они занимают третье место в номерах счетов. Счета подразделяются на 10 субсчетов (четвертое место в номерах счетов).
План счетов выделяет из номенклатуры счетов необходимые счета и субсчета в соответствии со спецификой конкретного предприятия. Планы счетов разных предприятий различаются в зависимости от отраслевой принадлежности, размера, правовой формы и организации производства данного предприятия.
3.4 Методы бухгалтерского учета
Журнально-книжная форма учета . Запись хозяйственных операций проводится сначала в Мемориальном ордере, затем в Главной книге.
Американский журнал. Соединяет Мемориальный ордер (на левой стороне) и Главную книгу (на правой стороне) в одну книгу.
Копиручет - одновременные записи хозяйственных операций на отдельных листках Мемориального ордера и Главной книги, а также вспомогательных книг ручным способом или с помощью бухгалтерских машин. Мемориальный ордер содержит в большинстве случаев три двойных колонки для счетов поставщиков, заказчиков и предметных счетов.
3.5 Годовой финансовый отчет
Счет прибылей и убытков, называемый также отчетом о хозяйственной деятельности, - это отчет за определенный период времени. Он отражает все затраты и доходы хозяйственного года и дает представление о финансовых результатах. Его составление является обязательным для всех предприятий.
Задачи годового финансового отчета предоставлять :
информацию о положении имущества, финансов и доходов;
данные о распределении прибыли;
определение размера налогов.
Обязанность публикации годового финансового отчета зависит от правовой формы предприятия, суммы баланса, оборота и от числа занятых работников. Для капиталообществ публикация годового финансового отчета обязательна. Единоличные и другие частные предприятия должны представить свой баланс в Торговом реестре и в Федеральном бюллетене.
Основные требования к публикуемому годовому финансовому отчету приведены в таблице 3.2.
Таблица 3.2 - Требования, предъявляемые к годовому финансовому отчету
Правильное разграничение периодов |
Отчет о хозяйственной деятельности составляется для конкретного периода, он охватывает все хозяйственные операции, связанные с доходами и расходами, которые имели место в отчетном году, в т.ч., если они приведут к затратам и доходам в следующем году |
Полнота и достоверность |
Все статьи имущества и задолженностей необходимо представить по стоимости, которая соответствует нормам торгового права |
Ясность и наглядность |
Четкая структура, однозначные наименования, соблюдение валового принципа (без сальдирования сумм) |
3.5.1 Структура годового баланса
Структура годового баланса средних и больших капиталообществ составляется согласно предписаниям Торгового кодекса.
Небольшие капиталообщества должны делать только сокращенный баланс с заполнением статей, обозначенные буквами и римскими цифрами.
Баланс может составляться по полноценному или частичному применению годового результата.
Если баланс будет составлен по частичному применению годового результата (например, внесение 50% годовой прибыли в резерв), то статьи "Годовой избыток/годовой убыток" и "Перенос прибылей/перенос убытка" заменяются статьей "Балансовая прибыль/балансовый убыток". Если сделан перенос прибыли или убытка, то необходимо заполнить статью "Балансовая прибыль/балансовый убыток" и показать это в балансе и в примечании к балансу.
Расчет прибылей и убытков составляется в ступенчатой форме. Расчет производится на основе полных издержек или на основе оборота и издержек. При применении расчета прибыли на основе полных издержек
1. Выручку с оборота.
2. Увеличение (уменьшение) запасов готовой продукции и полуфабрикатов.
3. Другие активные собственные выработки.
4. Прочие производственные выручки.
5. Затраты материалов.
6. Затраты на содержание персонала.
7. Амортизационные отчисления.
9. Доходы от других ценных бумаг и арендной платы, из них - от предприятий, связанных договорами.
10. Прочие проценты и аналогичные доходы, из них от предприятий, связанных договорами.
11. Амортизационные отчисления на капитальные вложения и ценные бумаги оборотного капитала.
12. Проценты и аналогичные затраты, из них - от предприятий, связанных договорами.
13. Результат обычной деятельности предприятия.
14. Необычные доходы.
15. Необычные затраты.
16. Необычный результат.
17. Налоги на доход.
18. Прочие налоги.
19. Годовой избыток/убыток.
При применении расчета прибыли на основе оборота издержек необходимо указать следующее.
1. Выручку с оборота.
2. Издержки производства, которые ведут к получению данной выручки.
3. Валовой результат оборота.
4. Издержки сбыта.
5. Общие издержки управления.
6. Прочие производственные доходы.
7. Прочие производственные издержки.
8. Доходы от участия, из них - от предприятий, связанных договорами.
9. Доходы от прочих ценных бумаг и арендной платы, из них - предприятий, связанных договорами.
10. Амортизационные отчисления на основные средства и ценные бумаги оборотного капитала.
11. Проценты и аналогичные затраты/в том числе по предприятиям, связанным договорами.
12. Результат основной производственной деятельности.
13. Непредвиденные доходы..
14. Непредвиденные затраты.
15. Непредвиденный результат.
16. Налоги с дохода и прибыли.
17. Прочие налоги.
18. Годовой избыток/убыток.
3.5.2 Принципы составления и оценки баланса
1. Ясность и обозримость баланса . В соответствии с Торговым кодексом установлена четкая форма предоставления финансового отчета в соответствии с требованиями:
Ясной и обозримой структуры;
Требование к валовым показателям всех статей - запрещение сальдирования;
Однозначное наименование статей баланса;
Единство методов списания.
Нарушение принципа ясности баланса делает его недействительным.
2. Достоверность баланса . Запрещено представление фиктивных или неправильных статей. Гарантируются полнота баланса и правильность оценок. Нарушение достоверности является правонарушением.
3. Идентичность баланса . Заключительный баланс за предшествующий хозяйственный год должен соответствовать вступительному начальному балансу за текущий год. Этот принцип нарушается при денежных реформах.
4. Постоянство структуры баланса . Постоянство структуры баланса в отношении следующих друг за другом периодов включает:
Постоянство содержания отдельных статей;
Неизменность даты составления баланса и отчетного периода;
Постоянство составления баланса.
5. Соблюдение постоянства стоимостных оценок баланса. Следует придерживаться основных принципов оценки (отклонения возможны, если они допускаются налоговым законодательством). Стоимостная оценка заключительного баланса предыдущего года принимается за максимальное значение.
6. Принцип реализации. В отчете можно показывать только уже полученную к моменту его составления прибыль.
7. Принцип неравенства. Убытки учитываются, даже если они только предполагаются.
8. Принцип заниженной оценки . Из двух значений стоимости оборотного имущества всегда берется самое низкое.
9. Принцип завышенной оценки. Из двух значений стоимости обязательств всегда берется самое высшее.
10. Принцип нормированной оценки. Баланс для определения налогов составляется на основании торгового баланса.
Контрольные вопросы
1. Регламентация финансовой отчетности в Германии.
2. Задачи бухгалтерского учета.
3. Организация бухгалтерского учета.
4. Понятия “номенклатура счетов” и “план счетов”.
5. Методы бухгалтерского учета.
6. Сущность и задачи годового финансового отчета.
7. Структура годового баланса.
8. Принципы составления и оценки баланса.
ТЕМА 4 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВО ФРАНЦИИ
4.1 Развитие французской бухгалтерской системы
Французская бухгалтерская система развивалась по мере формирования бухгалтерского законодательства. Родоначальником его можно назвать Кольбера великого министра Людовика XIV, издавшего в 1673 г. Коммерческий кодекс. Этот кодекс включал раздел, в котором формулировались правила ведения бухгалтерских документов. Затем бухгалтерское дело получило импульс с принятием Кодекса Наполеона.
На современном этапе бухгалтерское законодательство регулируется Национальным советом по бухгалтерии (НСБ), созданным в 1957 г., который работает в тесном взаимодействии с министерствами экономики, финансов и бюджетов и одновременно независим от них.
Основные цели НСБ подготовка норм бухгалтерского дела, форм бухгалтерских документов, координация проведения исследований и обучения бухгалтерской профессии. Бухгалтерское дело регулируется Торговым кодексом, Законом о производственно-торговых компаниях 1966 г., Законом о национальных компаниях 1970 г. и налоговым законодательством. Так сложилось, что юридическая сущность французской бухгалтерской системы базируется на торговом и налоговом законах.
Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется государством, а правила составления отчетности для французских предприятий разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Государство оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требований отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована. Для определения налоговых обязательств организации заполняют таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы.
4.2 Национальный план счетов
Характерной особенностью нормативного регулирования бухгалтерского учета во Франции является наличие утвержденного правительством национального плана счетов (Plan Comtable General PCG). Это документ, содержащий унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним.
Основные задачи плана счетов сводятся к стандартизации:
1) системы бухгалтерского учета на уровне отдельных организаций, общих учетных понятий и бухгалтерских записей, а также характера их влияния на активы и пассивы, финансовое положение и финансовый результат;
2) способов представления организациями информации об их активах и пассивах, финансовом положении и финансовых результатах.
Разработка и распространение РСG является обязанностью Национального совета по бухгалтерскому учету. РСG состоит из трех титулов, каждый из которых разделен на главы.
Первый титул “Общая систематизация, терминология, свод счетов” включает три главы. В них раскрываются общие принципы, на которых основывается РСG, систематизация стандартов бухгалтерского учета, требования к организации ведения бухгалтерского учета и компьютерной обработке учетных данных. РСG предполагает соответствующую организацию ведения бухгалтерского учета для обеспечения полноты отражения и корректности в обработке информации.
Второй титул “Финансовый учет” состоит из четырех глав.
В первой главе изложены правила оценки учетных объектов и определения результатов операционной деятельности. Хотя РСG признает несколько возможных способов оценки для целей финансового учета, базовым методом является метод исторической стоимости . Прибыль или убыток должны определяться при последовательном применении методов оценки активов и обязательств.
Вторая глава освещает порядок функционирования счетов и правила составления отчетности. Приведено подробное толкование назначения и способов использования разных счетов. Пояснения даются последовательно к классам счетов и по каждому из одноразрядных, двухразрядных и трехразрядных подклассов.
В третьей главе приведены правила учета специфических операций. Рассматриваются, в частности, вопросы включения активов и пассивов иностранного отделения или представительства в баланс головной компании, учета материалов, полученных в результате разборки машин и оборудования, прибылей и убытков, классифицируемых как необычные (экстраординарные) отражения в учете изменений в классификации оборотов по видам деятельности и др.
В четвертой главе рассмотрена методология консолидации. Изложены правила консолидации, в частности, определение гудвилла при поглощении компании, оценки активов и пассивов, пересчета статей в национальную валюту и др. Рассмотрена взаимосвязь между этими правилами и общими учетными принципами.
В четвертый титул “Управленческий учет” входят пять глав.
Глава А определяет понятия: управленческого учета, цены, продукции, затрат, расходов и цели управленческого учета.
В Главе В изложены концептуальные основы и сфера применения экономического анализа.
Глава С разъясняет использование девятого класса счетов.
В Главе D содержится классификация видов деятельности и определение себестоимости продукции.
В Главе Е содержится взаимосвязь между данными управленческого анализа и подходами к контролю, а также пути использования учетной информации для принятия управленческих решений.
Таким образом, для Франции характерен высокий уровень стандартизации бухгалтерского учета и подробная методическая проработка нормативных документов по бухгалтерскому учету.
4.3 Учетные принципы
Во Франции бухгалтерские счета согласно РСG должны соответствовать условиям полного и точного применения бухгалтерских правил с учетом принципа осмотрительности. Этот принцип предполагает предотвращение рисков отнесения к будущим периодам текущих неопределенностей, способных обременить активы и пассивы, а также прибыли и убытки организации. Принцип соответствия предполагает строгое соблюдение действующих правил и процедур, что в свою очередь требует понимания указанных правил и процедур ответственными за ведение учета лицами.
Бухгалтерский учет призван отражать и классифицировать информацию, необходимую для достижения его целей, в той степени, в какой информация может быть количественно оценена. Требования, предъявляемые к информации:
Информация об основных сделках должна быть незамедлительно отражена в учете, чтобы она могла быть своевременно использована;
Бухгалтерская информация должна позволять пользователям иметь достоверное, недвусмысленное, полное представление о сделках, событиях и обстоятельствах;
Последовательность бухгалтерской информации за ряд финансовых лет предполагает непрерывность в применении правил и процедур.
Принципы построения французской бухгалтерии можно подразделить на традиционные и обусловленные присоединением к нормативной базе Европейского Союза. К традиционным принципам, основанным на специфике внутреннего законодательства, относятся принципы осмотрительности, соответствия и точного применения бухгалтерских правил. Требование “достоверного и добросовестного представления” было внедрено в бухгалтерскую систему в 1980-е гг. в связи с присоединением к 4-й и 7-й Директивам Европейского Союза. Включение элементов, характерных для англосаксонской бухгалтерии, во французскую учетную систему было обусловлено новым этапом развития национального рынка ценных бумаг, который повлек за собой необходимость гармонизации учета, повышение требований к раскрытию бухгалтерской информации и ее надежности.
4.4 Состав финансовой отчетности
В бухгалтерском учете Франции к отчетности предъявляются обязательные требования, установленные законодательством. Она должна соответствовать Бухгалтерскому акту, Декрету 1983 г. и 4-й Директиве ЕС. Балансы отдельных организаций, по сравнению с консолидированными, более детализированы и составляются по установленному формату.
Классификация финансовых счетов сводится к выделению двух классов балансовых элементов: активов, показывающих величину инвестиций в организацию, и акционерного капитала и внешних пассивов, показывающих их финансирование. В свою очередь инвестиции делятся на оборотные и внеоборотные активы, а источники финансирования - на текущие и долгосрочные. Исходя из данных индивидуальных счетов рассчитываются налоговые обязательства.
В 1986 г. в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета Франции были внесены изменения с учетом 7-й Директивы ЕС, касающиеся составления консолидированной отчетности, что было связано с развитием национального рынка ценных бумаг, и установлением специфических требований к отчетности для организаций, включаемых в листинг. Практика ведения бухгалтерского учета объединенными компаниями является разнообразной из-за отсутствия формализованных требований.
К числу обязательных требований относится, в частности, правило, определяющее, что компании, над которыми материнская компания имеет исключительный контроль, должны быть отражены как дочерние компании в учете последней.
В состав отчета включаются следующие формы: индивидуальные счета материнской компании; управленческий отчет; счета группы, если такие имеются; отчет об управлении группой; отчет аудитора, назначенного по закону, о годовых счетах; отчет о направлениях использования прибыли, предлагаемый на рассмотрение на ежегодном общем собрании акционеров, а также их резолюция на предлагаемый вариант распределения прибыли.
Консолидированная отчетность состоит из отчета о прибылях и убытках, баланса, отчета об изменении капитала (добровольная расшифровка), а также отчета о движении денежных средств (он не требуется для акционеров, однако многие французские компании его публикуют).
Форма консолидированного баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках соответствует требованиям 4-й Директивы ЕС.
В отчете о прибылях и убытках должны быть выделены:
операционные доходы и расходы;
финансовые доходы и расходы;
экстраординарные статьи;
налоги.
Ряд компаний составляют отчет об изменении акционерного капитала, показывая его динамику за три года. Однако, ни в балансе, ни в пояснительной записке к отчетности не приводятся сведения о том, как был сформирован акционерный капитал (число выпущенных акций, премия на акцию). Более детальная информация содержится в отчетности материнской компании.
Консолидированный отчет о движении денежных средств составляется косвенным методом с выделением инвестиционной и финансовой деятельности.
В пояснительной записке к консолидированной отчетности детально описываются наименование и месторасположение дочерних компаний. Согласно французскому законодательству, сегментная информация ограничена оборотами по продуктам и географическим регионам.
В зависимости от размера организации существует три варианта представления индивидуальной отчетности.
Отчет о прибылях и убытках по индивидуальным счетам. Составляется как в вертикальной, так и в горизонтальной форме и показывает расходы в зависимости от их природы. Во Франции, в отличие от Великобритании, не принято группировать расходы по их функциональному назначению. Счета реализации и финансового результата составляются таким образом, чтобы сделать возможным расчет валовой величины добавленной стоимости и валовой операционной деятельности, которые служат основой для определения средств, полученных от операционной деятельности. На этих счетах выделяется за определенный период (как правило, за финансовый год) движение расходов и доходов, которые в совокупности со счетом прибылей и убытков показывают прибыль или убыток, образующийся в результате такого движения.
Баланс дает представление о финансовом состоянии организации на определенную дату, в том числе об активах, пассивах и капитале, свидетельствующих о правах и обязательствах организации и отражающих используемые средства. В балансе раскрывается состав активов: земли, здания, сооружения, прочие объекты. Накопленная сумма амортизации показывается как для внеоборотных, так и для оборотных активов. За оборотными активами следует детальная информация о предоплатах, отложенных расходах, трансляционных (пересчетных) разницах. Раздел капитала содержит информацию о выпущенных акциях и их номинале.
Пояснительная записка содержит сведения об отчетности и не может заменить представление информации, которую РСG обычно требует показывать в составе отчетности.
Контрольные вопросы
1. Развитие французской бухгалтерской системы.
2. Структура национального плана счетов.
3. Учетные принципы.
4. Обязательные требования к составлению финансовой отчетности.
5. Состав финансовой отчетности.
ТЕМА 5 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЯПОНИИ
5.1 Правовые основы и организация
Английский порядок бухгалтерского учета в Японии был установлен с 1872 г., принятое в 1890 г. коммерческое законодательство, основанное на германском праве, сохранилось до сих пор. В 1949 г. на предприятиях Японии появились стандарты бухгалтерского учета, основанные на американских стандартах. В 1948 г. в Японии было принято биржевое право американского образца, затем постепенно японский бухгалтерский учет сблизился с американским бухгалтерским учетом.
На современном этапе система бухгалтерского учета Японии основана на трех взаимосвязанных отраслях права: коммерческом, налоговом и биржевом.
В Японии создана общественная коллегия по делам бухгалтерского учета на предприятиях, в которой опубликованы следующие положения и стандарты бухгалтерского учета:
стандарты бухгалтерского учета на предприятиях;
положение о координации коммерческого права со стандартами бухгалтерского учета на предприятиях;
Учет в зарубежных странах
Введение
Курс Учет в зарубежных странах является специальной дисциплиной, раскрывающей теоретические основы и практические вопросы организации бухгалтерского учета на зарубежных предприятиях.
Предметом курса являются хозяйственные средства, источники их образования и процессы, которые происходят в производственной деятельности предприятий.
Цель дисциплины – научить студентов правильно применять на практике полученные знания по курсу “Учет в зарубежных странах”. Для достижения поставленной цели необходимо изучить широкий круг вопросов организации финансового и управленческого учета в зарубежных странах.
Курс лекций представляет собой систематизированный обзор теории и практики учета в зарубежных странах. Особое внимание уделяется общепринятым международным принципам и моделям учета. Рассматриваются основные цели и требования к составлению финансовой отчетности на зарубежных предприятиях.
Дисциплина “Учет в зарубежных странах” предусматривает наличие комплекса знаний по дисциплинам: бухгалтерский учет, финансовая отчетность, управленческий учет, экономический анализ.
ТЕМА 1 МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРИНЦИПЫ
И СИСТЕМЫ УЧЕТА
1.1 Роль и значение бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главная функция бухгалтерского учета – аккумуляция финансовой информации. При этом бухгалтерский учет позволяет стандартизировать отражение операций компании, независимо от ее типа, а также от того, кто является пользователем информации.
Бухгалтерская информация используется большим количеством пользователей: существующими и потенциальными инвесторами, работающими, кредиторами, клиентами, правительственными учреждениями, общественностью и др.
Целями и задачами финансовой отчетности является предоставление информации, которая:
Была бы полезной для принятия решений об инвестициях и предоставлении кредитов;
Помогала бы пользователям оценивать будущее движение денежных средств;
Отражала бы изменения в экономических ресурсах предприятия.
Принципы бухгалтерского учета в различных странах мира различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических).
В некоторых странах, например, в США, информация, аккумулируемая в рамках бухгалтерского учета, направлена, прежде всего на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов. В других странах, роль бухгалтерского учета и приоритеты могут быть иными. В большинстве стран Южной Америки первое место отводится информационным потребностям государственных органов, осуществляющих надзор за надлежащим исполнением налогового законодательства.
В некоторых странах система бухгалтерского учета формируется исходя из приоритета макроэкономических целей: достижение заданных темпов роста национальной экономики, снижение инфляции и т.д.
Факторы, влияющие на содержание учетной практики в различных странах мира:
Степень развития финансового рынка и рынка ценных бумаг;
Тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учетной информации;
Число физических и юридических лиц, занимающихся инвестированием;
Участие инвесторов в управлении бизнесом;
Степень участия в международном бизнесе.
1.2 Правовое регулирование бухгалтерского учета за рубежом
В мировой практике сложилось два направления правового регулирования бухгалтерского учета, различающихся по типу законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни.
К первому направлению относятся страны, которые имеют разветвленный кодекс законов, касающихся бухгалтерского учета. Ко второму направлению – страны, использующие законодательство общеправовой ориентации.
В первом случае законы носят жестко определяющий характер, физические и юридические лица должны строго следовать букве закона. В большинстве стран, используется этот подход, учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Главной задачей бухгалтерского учета при этом подходе является исчисление государственных налогов и контроль за правильностью их начисления и взимания. К числу таких стран относятся: Аргентина, Германия, Франция.
Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений типа “вы не должны”. Законы этого типа указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. В этих странах учетные стандарты не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Стандарты при этом являются более гибкими и подвержены влиянию различных новшеств. К этой группе стран относится: Великобритания, США и др.
1.3 Классификация моделей (систем) бухгалтерского учета
Многие исследователи утверждают, что в мире не существует и двух стран с идентичными системами учета. Однако в странах с похожими социально-экономическими условиями системы учета имеют много общего.
В связи с этим выделяются следующие модели бухгалтерского учета: британо-американская, континентальная, южноамериканская, исламская и интернациональная.
Британо-американская модель . Основные ее принципы разработаны в Великобритании, США и Голландии, для нее не характерна жесткая регламентация учета. Основная особенность модели – ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов.
К странам с британо-американской моделью относятся: Австралия, Багамы, Великобритания, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Кипр, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Филиппины, Центральноамериканские страны, ЮАР, Ямайка и др.
Континентальная модель . Эта модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается консервативностью. Учетная политика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является первоочередной задачей учета.
Континентальную модель используют: Австралия, Алжир, Ангола, Бельгия, Берег Слоновой Кости, Гвинея, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония.
Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. Учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, подробно отражается в учете и финансовой отчетности.
Южноамериканскую модель используют: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
Исламская модель . Эта модель развивается под влиянием богословских идей и имеет свои особенности. В частности, запрещается получение финансовых дивидендов ради самих дивидендов. При оценке активов и обязательств компании предпочтение отдается рыночным ценам.
Интернациональная модель. Необходимость ее развития связана с потребностью в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных валютных рынков.
1.4 Международные стандарты учета и отчетности
Во второй половине ХХ в. коммерция приобретает международные масштабы, а, следовательно, бухгалтерский учет, который называют “языком бизнеса”, также приобретает международный характер.
Для обеспечения гармонизации финансовой отчетности в 1973 г. был созданКомитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ). Он был создан на основе соглашения, заключенного профессиональными организациями бухгалтеров Австралии, Великобритании, Ирландии, Канады, Нидерландов, Германии, Мексики, США, Франции и Японии. С 1983 г. членами КМСБУ являются все профессиональные организации бухгалтеров, которые входят в состав Международной федерации бухгалтеров (МФБ). В настоящее время он объединяет 143 профессиональные организации из 104 стран мира.
Целью КМСБУ является: создание, публикация и усовершенствование стандартов бухгалтерского учета, а также содействие их принятию и соблюдению во всех странах мира. За 25 лет своей деятельности КМСБУ разработал39 международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ), из которых сегодня действуют 33.
МСБУ не определяют порядок ведения бухгалтерского учета, они описывают общие правила оценки и представления информации в финансовых отчетах. В некоторых случаях МСБУ предусматривают два учетных подхода к одним и тем же операциям или событиям. В этом случае один подход является базовым, а другой - разрешенным альтернативным.
Для понимания и практического применения МСБУ важное значение имеет их Концептуальная основа (Framework). Она содержит изложение концепций, на которые основывается финансовая отчетность общего назначения. Концептуальная основа не входит в состав МСБУ, в связи с этим в случае возникновения разногласия между Концептуальной основой и отдельным стандартом приоритетами являются требования МСБУ.
С целью оперативного реагирования на проблемы практического применения стандартов КМСБУ издает пояснения соответствующих положений действующих стандартов и их Концептуальной основы.
Методология бухгалтерского учета по МСБУ определяется: непосредственно МСБУ, Концептуальной основой МСБУ, пояснениями.
Принципы и терминология, которые используются в МСБУ, ориентированы прежде всего на частный сектор. Поэтому государственные предприятия и неприбыльные организации, которые желают применять МСБУ, в случае необходимости, могут изменять названия отдельных отчетов и описание определенных статей, а также предоставлять дополнительные пояснения к финансовым отчетам.
Процесс разработки и утверждения стандартов включает множество этапов и аналитических стадий, включая изучение национальных и региональных бухгалтерских требований практики и других материалов, анализ всех вопросов, связанных с темой разрабатываемого стандарта, публикацию и обсуждение проекта организациями – утверждение стандарта Комитетом.
Наряду с Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета проблемами унификации и гармонизации учета занимаются ООН и Организация экономического сотрудничества и развития, а также Международная федерация бухгалтеров, которая с 1977 г. публикует международные стандарты аудита.
На региональном уровне проблемами унификации учета и отчетности занимаются страны ЕС, которые разрабатывают директивы (или законы) по учету и отчетности, являющиеся обязательными для исполнения компаниями европейских стран. Наиболее важные из них – 4-я Директива “Об унификации форм отчетности, правил их аудирования” от 25.07.1978 и 7- я Директива “О принципах составления консолидированной отчетности” от 13.06.1983.
Принципы построения и структура применяемых в разных странах моделей бухгалтерского учета зависит от уровня его организации. Организация бухгалтерского учета в общепринятом понимании включает налаженную систему регулирования, строгую правовую регламентацию, первостепенность учетных процедур при формировании информации, формулировку и соблюдение концептуальных Принципов ведения учета, наличие методологических разработок базовых положений по бухгалтерскому учету (что будет исследовано в этой главе) при уместности, достоверности и сравнимости информации, формируемой в рамках принятой конструкции и схемы построения модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности .
Основное содержание конструкции построения модели бухгалтерского учета, как показывает практика, всегда соответствует государственной политике в области бухгалтерского учета, национальным потребностям экономики страны и взаимосвязью компаний в мировом экономическом пространстве, правилам бухгалтерского учета и стандартизации их применения, принятым в той или иной стране. В последнее время специалистами в области бухгалтерского учета осмысленно подтверждена необходимость проведения исследований направлений построения моделей бухгалтерского учета, адекватно отражающих особенности национальных, отраслевых, функциональных, институциональных структур компаний в современных динамично меняющихся внешних условиях их хозяйствования.
В Великобритании система бухгалтерского учета развивалась независимо от государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Долгое время британское правительство вообще не считало нужным регламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях, однако, вступив в Европейское Сообщество, Великобритания в соответствии с Директивами ЕС включила в свои Законы о компаниях 1985 и 1989 гг. предписания относительно форм бухгалтерской отчетности и методов оценки различных статей .
Формирование национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальная особенность и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности.
Отдельным фактором, который имеет большое значение для британской системы бухгалтерского учета является влияние профессиональных бухгалтерских организаций. В настоящее время 6 крупнейших ассоциаций присяжных бухгалтеров этой страны объединены в ССЛВ - Консультативный комитет Бухгалтерских Обществ (1974 г.) (см. рис. 1 1).
Рис. 11.
ССЛВ сотрудничает с Советом по финансовой отчетности (FRC), независимым от профессии и государства институтом, определяющим политику в области методов формирования финансовой отчетности. Следует подчеркнуть, что авторитет британских профессиональных бухгалтерских институтов в Европе очень велик, и, как следствие этого, им удалось добиться введения в Четвертую Директиву ЕС положений, отображающих одну из основных концепций, на которых базируется система бухгалтерского учета и отчетности Великобритании, - концепцию “true and fair view ” - достоверного и добросовестного предоставления данных о финансовом состоянии компании .
Поскольку законодательная система Великобритании не имеет четкой структуры, то основными доктринами ее права являются: «обязательности судебного прецедента», «верховенства права». Вследствие чего, британские юристы требуют установления жестких правил и унифицированных форм отчетности, в то время как бухгалтеры считают, что приоритет содержания над формой является одним из основных принципов британской бухгалтерской системы. Принцип приоритета содержания над формой подразумевает возможность (а в отдельных случаях даже необходимость) отступать от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить истинное положение дел.
Развитие мировой финансовой системы и последние тенденции в отражении бухгалтерской информации в отчетности привели к тому, что и в Великобритании профессиональные бухгалтеры склоняются к утилитарному взгляду на характер информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности: официальная отчетность британских компаний все больше соответствует требованиям, предъявляемым финансовыми и, прежде всего, фондовыми рынками. В этом сказывается усиливающееся влияние Международного Комитета по стандартам (IASC) и его документов.
Отсюда можно заключить, что нормативного регулирования бухгалтерского учета в Великобритании до 1981 г. практически не существовало. Когда в 1981 г. был принят Закон о компаниях, который включал в себя требования Четвертой Директивы ЕС, касающийся форм финансовой отчетности и в 1985 г. вступил в силу «обобщающий» Закон о компаниях, который содержал правила и формы финансовой отчетности и требование обязательности проверки аудиторами, тогда были установлены правила, регулирующие в некоторой степени ведение бухгалтерского учета.
Закон о компаниях 1985 г. был изменен и дополнен Законом о компаниях 1989 г., 2006 г., который учел требования Седьмой (консолидированная отчетность) и Восьмой (аудит) директив ЕС (в редакции 2006 г.) . Этими законами были определены требования к содержанию баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, Законом 1989 г. была предписана обязательность использования учетных стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями. Дополнительно к названным законам публичным компаниям, зарегистрированным на бирже, необходимо стало соблюдать Правила, устанавливаемые Биржей ценных бумаг, требующие большего раскрытия информации в финансовой отчетности и более частого ее представления (составление промежуточной, а не только годовой отчетности).
Особенности регулирования бухгалтерского учета в Великобритании можно представить следующим образом:
Рис. 12.
Изображенные на схеме профессиональные бухгалтерские организации занимаются разработкой национальных Положений и стандартов финансового учета (Положения о стандартной практике учета (SSAP); Положения о рекомендованной практике (SORP ); Стандарты финансовой отчетности (FRS).
Совет по финансовой отчетности (FRC ), который осуществляет общее наблюдение за процессом разработки стандартов, руководство организациями, разрабатывающими стандарты, поиск источников финансирования. Совет по учетным стандартам (ASB ) несет полную ответственность за разработку стандартов учета. Рабочая группа по возникающим проблемам (UITF) является подкомитетом AS В, с выполнением задачи по разработке решений, касающихся применения существующих стандартов. Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP ), которая занимается выявлением и отслеживанием отклонений от действующих правил учета. С 02.07.2012 регулирование бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Великобритании изменилось и выглядит следующим образом:
Рис. 13.
Очевидно, что со 2 июля 2012 структура и функции Совета по финансовой отчетности претерпели заметные изменения. Так, в настоящее время основными организациями, ответственными за разработку и применение учетных стандартов в Великобритании, являются.
1. Совет по финансовой отчетности (the Financial Reporting Council - FRC) - независимый регулятивный орган, ответственный за разработку и внесение поправок в учетные стандарты Великобритании. Совет по финансовой отчетности проводит мониторинг и осуществляет контроль за применением учетных стандартов, также в его обязанности входит общее наблюдение за деятельностью профессиональных бухгалтерских организаций.
- 2. Комитет по кодексам и стандартам {The Codesand Standards Committee - CSC) несет ответственность за все выпущенные Советом по финансовой отчетности стандарты и законы и принимает их на рассмотрение, является главным консультационным органом по разработке учетных стандартов.
- 3. Совет по бухгалтерскому учету (AccountingCouncil - АС) принимает на рассмотрение проекты учетных стандартов и законов, поправки к ним, осуществляет консультационную деятельность.
- 4. Комитет по управлению (руководству) делами (Conduct Committee - CQ, основная задача - выявление и отслеживание отклонений от действующих правил учета, обеспечение надлежащего качества проведения мониторинга советом по финансовой отчетности, консультационная деятельность при расследовании дел, носящих дисциплинарный характер.
Кроме того, существуют рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций (Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии, Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии и др.), которые не являются обязательными, а представляют собой рекомендации по отдельным профессиональным вопросам для членов таких организаций.
Таким образом, на основе изучения порядка регулирования бухгалтерского учета Великобритании, мы выделяем три типа правил, устанавливающих ведение финансового учета и составления отчетности - законодательство, требования биржи, требования стандартов. Правила налогового учета отделены от ведения финансового учета и составления финансовой отчетности.
Результаты исследования, проведенного на примере учетных моделей Великобритании и Франции, применяющих разные модели ведения учета и представления информации в отчетности, позволили сделать вывод о том, что стадии учетного процесса имеют одинаковый состав, но различное содержание каждого из них. Учетный процесс, применяемый хозяйствующими субъектами Великобритании, представлен ниже (рис. 14). Исторически в каждой стране сформировалось свое содержание стадий учетного процесса, где отразилось влияние национальных особенностей организации первичного учета и документирования хозяйственных операций, состава и форматов регистров аналитического и синтетического учета, плана счетов бухгалтерского учета, формы ведения бухгалтерского учета, используемых способов оценки имущества и обязательств, организации учетно-вычислительных работ, объема и состава показателей отчетности.
Следует подчеркнуть отличительные характеристики концептуальных принципов, т.е. методов и приемов ведения бухгалтерского учета, составляющих базу организации учетной системы Великобритании и выбор модели, применяемой в этой стране. Они призваны служить основой разработки и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету, помогать пользователям учетной информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, обеспечивать специалистов, занятых регулированием учета, поручениями об изыскании подходов к его реформированию в части гармонизации с требованиями МСФО.
Рис. 14.
Базовые принципы и концепции построения бухгалтерского учета Великобритании представлены в Положении о принципах финансовой отчетности (Statement of Principles for Financial Reporting) и Законе о деятельности компаний (The Companies Act 2006, в ред. 2009 г.) Кроме того, они зафиксированы в Стандарте финансовой отчетности №5 «Отражение в отчетности сущности операций» (FRS 5 Reporting the Substance of Transactions) и стандарт финансовой отчетности № 18 «Учетная политика» (FRS 18 Accounting Policies). .
В то же время существующие стандарты Великобритании будут заменены новой концепцией финансовой отчетности, которая предполагает применение 3 стандартов с 2015 г. на территории Великобритании и Ирландии: FRS 100 «Применение требований к финансовой отчетности», FRS 101 «Упрощенные требования к раскрытию», FRS 102 «Стандарт финансовой отчетности, применяемый в Великобритании и Ирландской Республике».
FRS 100 оговаривает общие правила финансовой отчетности, предоставляя компаниям выбор между несколькими «режимами детализации» учета в зависимости от ряда факторов, таких как размер компании и наличие биржевого листинга. В данном стандарте также говорится, когда организация может применять Положения о рекомендованной практике, и когда может применять упрощенные требования к раскрытию .
FRS 101 вводит режим упрощенной отчетности для дочерних компаний, которые уже применяют МСФО, либо собираются это сделать. Данный стандарт будет наиболее удобен для использования крупными холдинговыми компаниями, где уже применяются международные стандарты финансовой отчетности. Упрощенный режим раскрытия позволит британским дочерним предприятиям адаптироваться к отчетности по МСФО, пользуясь всеми исключениями для финансовых раскрытий, оговариваемыми в FRS 101 .
FRS 102 является производным от МСФО для средних и малых предприятий, отражающим упрощенный вариант полной версии МСФО, но включает в себя изменения, внесенные Советом по финансовой отчетности, и радикально не отличается от действующих стандартов. Большинство крупных и средних компаний Великобритании смогут применить FRS 102 при составлении годовой финансовой отчетности, тогда данный стандарт полностью заменит действующие в настоящее время на территории Великобритании UK GAAP. Основные изменения в бухгалтерском учете, которые FRS 102 введет в практику учета, следующие: изменение в оценке производных инструментов, Гудвилл и неосязаемые активы будут признаваться индивидуально, изменение в оценке инвестиционного имущества, введение категории отложенный налог, капитализация или признание текущими расходами затрат по займам и т.д. .
Рис. 15. Основные изменения в стандартах по бухгалтерскому учету согласно FRS (составлен на основании авторского перевода стандартов FRS100, FAS101, FRS102, 2014 г.)
Таблица 8
К рисунку 15 изменения по FRS
Когда с 2015 года на территории Великобритании и Ирландской
Республики станет обязательным применение FRS 102, тогда построение бухгалтерского учета и порядок раскрытия информации в отчетности будет отвечать следующим принципам:
- метод начисления (accmalsbasis ) - доходы и расходы признаются тогда, когда они возникли;
- взаимозачет (offsetting) - организация не вправе проводить взаимозачет активов и обязательств, доходов и расходов если того не потребует или не разрешит данный стандарт (определение актива за вычетом оценочного резерва не является взаимозачетом);
- справедливое представление (fairpresentation ) - в финансовой отчетности должно быть справедливо представлено финансовое положение, финансовое состояние и денежные потоки организации. Справедливое представление требует правдивого отражения хозяйственных операций организации, других событий и состояний (условий) в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов;
- продолжающаяся деятельность (goingconcem ) - организация продолжает свою деятельность до тех пор, пока у нее отсутствуют намерения, и нет необходимости ликвидации организации или существенного сокращения деятельности;
- периодичность составления отчетности {frequency of reporting) - данный принцип предполагает, что организация должна ежегодно составлять финансовую отчетность;
- последовательность представления (consistency of presentation) - организация обязана сохранять представление и классификацию элементов финансовой отчетности из одного отчетного периода в другой, если не произойдет существенных изменений в деятельности организации;
- сравнимая информация {comparative information) - организация должна представлять сравнимую информацию в отношении предшествующего периода для всех показателей, представленных в финансовой отчетности текущего периода;
- принцип материальности и агрегирования (materiality and aggregation) - каждая материальная категория однородных показателей представляется в финансовой отчетности отдельно, хозяйственные операции агрегируются в зависимости от их происхождения;
- полный комплект финансовой отчетности (complete set of financial statements) - включает в себя: отчет о финансовом положении (баланс), единый отчет о совокупном доходе или отдельный отчет о прибылях и убытках и отдельный отчет о совокупном доходе, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств и приложения к отчетности;
- определение (идентификация) финансовой отчетности {identification of financial statements) - организация обязана четко определять каждую форму финансовой отчетности и отделять их от другой информации (Принципы представлены в авторском переводе).
Все три стандарта разработаны (опубликованы на английском языке) в рамках фундаментальной реформы действующей системы, осуществляемой Советом по финансовой отчетности Великобритании. Содержание названных нормативных документов позволило нам выделить следующие основные принципы бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности рассматриваемой страны:
- правдивое и справедливое представление {true and fair view) - финансовая отчетность должна обеспечивать правдивое и справедливое представление о финансовом положении организации, содержать достаточное количество качественной информации, способной удовлетворить разумные ожидания пользователей;
- обязательность продолжающейся деятельности {going concern) - этот принцип предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации организации или существенного сокращения деятельности;
- комплексность начисления {accruals) - объединяет два принципа: начисления и соответствия доходов и расходов. Суть этого принципа заключается в том, что при составлении отчета о прибыли и убытках доходы противопоставляются расходам, благодаря которым они были получены в отчетном периоде. Это значит, что доходы и расходы признаются не тогда, когда они оплачены деньгами, а когда они возникли;
- отдельное признание активов и обязательств {separate determination of each asset and liability) - предопределяет условия признания и использование различных видов стоимости в процессе оценивания активов и обязательств.
Следующим направлением исследования будет служить характеристика применяемого в Великобритании Плана счетов (Chart of Accounts - использован авторский перевод), в частности рассмотрены рабочие планы счетов (University of Glasgow, Freshwater UK Company, Bridgeman International).
Необходимо подчеркнуть, что выбор модели организации бухгалтерского учета и построение национального плана счетов взаимосвязаны и взаимообусловлены. В частности, сообразуясь с национальным менталитетом относительно применяемой модели учета и необходимостью гармонизации с требованиями МСФО каждая компания разрабатывает собственный рабочий План счетов. Еще раз подчеркнем, что в Великобритании отсутствует единый План счетов хозяйственной деятельности субъектов бизнеса, как регулирующий учетную структуру нормативный акт.
Отсюда, исходя из индивидуальных запросов потребителей информации, особенностей деятельности организации, используют только общие правила формирования и рекомендуемую структуру Плана счетов. При этом соблюдаются следующие принципиальные положения: в основу рабочего Плана счетов должна быть положена общая классификация счетов, которая базируется на взаимосвязи пяти элементов финансовой отчетности; рабочий План счетов должен предусматривать отражение хозяйственных фактов по методу «расходы - выпуск» с обязательной ориентацией бухгалтерского учета на исчисление конечного результата. Основные элементы финансовой отчетности включают: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы (рис. 13).
Рис. 16.
Следовательно, по логике рассуждений каждая компания может ограничиться пятью группами счетов. Однако налоговое законодательство и необходимость калькулирования предопределили в рекомендуемой структуре национального Плана счетов появление еще двух групп счетов. Это счета налогов и распределительные счета.
При составлении Плана счетов применяются разные кодовые системы. Простейшая из них имеет двухзначное кодирование. В зависимости от размера предприятия может использоваться трех-, четырех-, и даже шестизначная система кодирования, которая наряду с кодированием синтетических счетов предусматривает кодирование аналитических счетов.
Обычно разработчики рабочего Плана счетов для индивидуального заказчика кроме вышеназванных принципиальных положений ориентируются на существующую в компании систему бухгалтерского учета. Как следствие, они используют один из подходов к построению структуры плана счетов:
- 1) двухкруговой принцип предусматривает выделение двух автономных систем счетов. Одна предназначена для выполнения функций и задач финансового учета, другая система обеспечивает обобщение информации в рамках управленческого учета;
- 2) однокруговой (интегрированный, монистический) принцип, согласно которому счета управленческого учета корреспондируют со счетами финансового учета в рамках единой системы счетов, в совокупности обеспечивая функции и задачи двух подсистем бухгалтерского учета.
В хозяйствующих субъектах Великобритании двухкруговая система учета получила ограниченное распространение, так как считается, что она эффективна только в крупных компаниях. При наличии двух самостоятельных бухгалтерий - финансовой и управленческой, применяется только второй принцип. При этом финансовая бухгалтерия дает общую характеристику имущества предприятия и всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Она включает аналитический учет расчетов с поставщиками, покупателями, прочими юридическими или физическими лицами, а также аналитический учет финансовых операций. По данным финансового учета определяют прибыль (убыток) и составляют отчетность.
Финансовый учет сравнивает расходы с выпуском в разрезе функциональных счетов рабочего Плана (производство, транспорт, снабжение, реализация, администрация и т.п.) и определяет финансовый результат, а в случае выделения мест возникновения затрат, центров ответственности, прибыли и инвестиций обобщение расходов, выпуска и результатов проводится в разрезе названных подразделений.
Управленческий учет решает такие задачи, как определение ожидаемого дохода от той или иной хозяйственной операции, составление целого ряда прогнозов, а именно, о рентабельности выпуска новых видов продукции на основании изучения рынков сбыта, о финансовом состоянии фирмы в перспективе, финансовой оценке альтернативных вариантов развития предприятия и т.п. В управленческом учете отражение расходов, связанных с выпуском и определением финансовых результатов, производится в разрезе изделий, внутренних и внешних сегментов деятельности.
Итак, при исследовании порядка разработки индивидуальных рабочих Планов счетов можно выделить следующие особенности модели бухгалтерского учета, применяемой в Великобритании:
- отсутствие общепринятого национального плана счетов;
- широкое применение только однокруговой системы счетов, обеспечивающей потребности менеджмента и соответствия общепринятым в стране принципам раскрытия информации в отчетности;
- использование способности национальной модели учета оперативно исчислять и контролировать процесс формирования конечного результата;
- недостаточность распространения двухкруговой системы организации бухгалтерского учета, которая приводит к отсутствию возможности интегрирования процессов планирования, контроля и анализа в учетную модель средних и малых предприятий;
- осуществление обобщения расходов на основе их группировки по элементам с четким обособлением добавленной стоимости. Перечень процедур, соответствующих отдельным объектам учета
зависит от вида деятельности фирм, степени стандартизации оформления однородных операций первичными документами, другими носителями информации и уровня разработанности внутренних стандартов, объединяющих учетные процедуры по признаку объекта управления и учета.
На малых и средних предприятиях применяется в основном Журнал регистрации хозяйственных операций и Главная книга счетов. Более крупные фирмы и компании применяют систему, когда счета ведутся в разных книгах (см. рис. 14). Наиболее распространенными книгами, используемыми для ведения различных типов счетов, являются книга продаж (книга дебиторов) (Sales Ledger/Debtors" Ledger ), книга закупок (книга кредиторов) (Purchase Ledger/Creditors" Ledger), книга денежных средств (Cashbook), номинальная (главная) книга (Nominal/General Ledger). Кроме этих книг также ведутся регистры, помогающие систематизировать информацию о происходящих операциях и контролировать ведение основных книг: книги, журналы, книги первичных записей (рис. 17).
Обычно предприятия ведут такие книги первичных записей как ежедневные книги продаж (Sales Daybook), ежедневные книги закупок (Purchase Ledger), ежедневная книга возвратов продаж (Sales
Returns Daybook ), ежедневная книга возвратов закупок (Purchases Returns Daybook ), книга денежных средств {Cashbook), книга мелкой кассы (для записей выплаты небольших сумм наличных денег) {Petty Cashbook) и другие журналы {Journals).
Рис. 17.
Следует отметить, что книга денежных средств является и частью системы счетов, и способом регистрации произошедших операций.
Хозяйственные операции в соответствии с учетным циклом записываются в книги первичных записей, а затем переносятся на счета, которые ведутся в соответствующих книгах. Так, информация о дебиторах и кредиторах переносится из ежедневных книг продаж, закупок и возвратов проданных и приобретенных товаров на счета дебиторов (книга продаж) и кредиторов (книга закупок) ежедневно, а в счета Главной книги - обычно ежемесячно. Для контроля правильности записей по дебиторам и кредиторам в конце отчетного периода составляются контрольные счета, которые ведутся по односторонней системе, выполняя поверочную функцию и обеспечивая соответствие данных финансового учета и контрольных счетов. В случаях, когда обнаруживается несоответствие, должны быть сделаны корректирующие записи.
В конце отчетного периода по данным частных корректировок делаются с помощью рабочих расчетов общие корректирующие проводки (начисления; распределение предоплаты; прочие корректировки, связанные с начислением резерва по сомнительным долгам, начислением амортизации основных средств и др.). Данные расчеты нумеруются по порядку. Форматы регистров (книг) построены таким образом, что дают возможность сформировать информацию на счетах бухгалтерского учета для составления отчетности.
Совокупность теоретических структурных элементов учетного процесса, позволила нам применить такой же подход к исследованию общего содержания и логической взаимосвязи составных частей финансовой отчетности.
Рис. 18.
Цель финансовой отчетности Великобритании (согласно «Положение о принципах финансовой отчетности» - «Statement of Principles for Financial Reporting») заключается в обеспечении информацией широкого круга пользователей, в том числе инвесторов о финансовом состоянии предприятия и финансовых результатах деятельности, которая полезна для оценки деятельности менеджеров и принятия экономических решений .
Кроме формулировки цели в первом блоке можно выделить принципы взаимосвязи между результатами расчетов, выполненных в финансовом учете и техникой составления финансовой отчетности.
Прежде всего, обращает на себя внимание обязательность составления всех форм отчетности на основе рабочего листа и пробного баланса. Бухгалтеры британских компаний вносят корректировочные записи в рабочий лист, и только после этого составляется пробный баланс. Счета пробного баланса маркируются в соответствии с тем, в какую форму отчетности они попадают (причем отчет о прибылях и убытках делится на две части: формирование валовой прибыли (торговый счет) и все остальные доходы и расходы (счет прибылей и убытков). В пробном балансе напротив статей, затронутых корректировками, ставятся номера соответствующих рабочих расчетов. Откорректированный «Рабочий лист» позволяет синхронно составлять баланс и отчет о прибылях и убытках с учетом необходимых изменений.
Следующим моментом данного блока представлен порядок видоизменения и перегруппировки элементов баланса на примере расчета чистых активов:
Рис. 19.
Основной вид равенства (accounting equation) видоизменен за счет перегруппировки элементов. В перегруппированном варианте оно имеет вид, из которого следует определение капитала или чистых активов предприятия. Чистые активы предприятия или собственный капитал равны разнице между активами, принимаемыми к расчету, и обязательствами, принимаемыми к расчету, и показывают долю собственников в активах предприятия. В Великобритании форма баланса, основана на этом равенстве, которое служит основой не только взаимосвязи всех элементов финансовой отчетности, но и построения системы финансового учета в целом.
Реализация обозначенной цели, принципов составления и использование модифицированного балансового равенства позволяет компаниям оценить способность предприятия генерировать денежные средства и его адаптивные способности к изменяющимся условиям и обстоятельствам внешней среды. В нормативном документе Statement of Principles for Financial Reporting установлены качественные характеристики отчетной информации, ограниченной рамками предприятия:
Уместность (релевантность) информации (обладает способностью влиять на экономические решения пользователей, и предоставлена вовремя);
- надежность (обеспечивает пользователям правдивое представление действительного положения дел, отражает сущность проистекших событий и операций);
- экономичность (представление информации в отчетности не должно превышать затраты на ее составление);
- сравнимость (позволяет пользователям видеть и оценивать общее и различия между природой и результатами хозяйственных операций и других событий за разные периоды времени);
- существенность (приводит к отсутствию информации или неправильному ее отражению, что может повлиять на решение пользователей);
- нейтральность (не учитывает намерений отдельных пользователей и их пристрастных оценок);
- осмотрительность (соблюдение достаточной степени осторожности при вынесении профессионального суждения).
В FRS 102, вступающем в силу с 01 января 2015 г., добавлены следующие качественные характеристики информации:
- понятность (understability ) - информация, представленная в финансовой отчетности, должна быть понятна заинтересованным пользователям;
- приоритет содержания над формой (.substance overform) - факты финансово-хозяйственной деятельности отражают в учете исходя из их экономического содержания, а не из их правовой формы;
- благоразумие (prudence) - некоторая степень осмотрительности, которая предполагает, что расходы и обязательства не занижены, а доходы и активы не завышены;
- полнота (completeness ) - информация в финансовой отчетности должна быть полной, без всяких упущений;
- своевременность (timeliness ) - информация должна быть доступна принимающим решения перед тем, как она потеряет способность влиять на принятие решений;
- баланс между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) - выгоды, извлекаемые из информации должны превышать затраты на ее получение (авторский перевод).
Как отмечалось в первой главе, требования, предъявляемые к качественным характеристикам содержания отчетности Великобритании, имеют практически те же параметры, что и в России.
Однако в учетном стандарте FRS 18 «Учетная политика» («Accounting Policies») более подробно, чем в предыдущем документе представлены ограничения, накладываемые на качественные характеристики отчетной информации, которые возникают исходя из противоречивости категорий. Особенно это имеет место в требованиях уместности и надежности, нейтральности и осмотрительности.
Следует отметить, что реализация на практике рассмотренных нами требований к отчетной информации предопределяет особенности составления финансовой отчетности в этой стране.
Третий блок теоретических структурных элементов финансовой отчетности включает предлагаемый «Положением о принципах финансовой отчетности» состав элементов: активы, обязательства, доля собственников, доходы и расходы. При этом документ, который признается в стране особо значимым, содержит определенные трактовки каждого элемента:
- активы (assets) - права или иной доступ к будущим экономическим выгодам, контролируемым компанией в результате прошлых операций или событий;
- обязательства (liabilities ) - обязательства по передаче экономических выгод в результате прошлых операций или событий;
- доля собственников {ownership interest) - остаточная величина, рассчитываемая путем вычитания всех обязательств из величины всех активов (в FRS 102 используется понятие «капитал» {equity))",
- доходы {gains) - увеличение доли собственников, проистекшее не в результате вкладов собственников;
- расходы {losses) - уменьшение доли собственников, произошедшее не в результате изъятий собственников.
Итак, многие определения имеют совершенно иной смысл, чем трактовки принятые в отечественной системе (подробно рассмотрено в третьем параграфе данной главы).
Критерий признания дается в пятой главе Положения и FRS 5 «Отражение в отчетности сущности операций» и составляет второй компонент блока. Основными условиями признания будут «...если операция или иное событие приводят к возникновению нового актива или обязательства или изменяют величину существующих активов или обязательств, эффект от этой операции признается только в том случае, если:
- существует достаточное свидетельство того, что новый актив или обязательство создаются либо изменяется величина существующих активов или обязательств;
- новый актив или обязательство либо изменения существующих активов или обязательств могут быть оценены в денежном выражении с достаточной степенью надежности» . Также в Положении выделяются стадии процесса признания.
I. Первоначальное признание.
II. Последующая переоценка.
III. Прекращение признания.
Необходимо отметить акцентирование первичности признания активов и обязательств по отношению к признанию доходов и расходов: доходы и расходы могут быть признаны только в том случае, когда происходят признаваемые изменения в активах или обязательствах или изменения являются результатом вложения или распределения денежных средств.
Прекращение признания происходит при израсходовании (потреблении) актива, его передачи, продажи или в случае прекращения его действия, и при передаче, погашении, уплате обязательства или в случае прекращения его действия.
Подходы к оценке активов и обязательств являются третьим компонентом рассматриваемого блока и представлены в шестой главе Положения. Для каждого вида активов и обязательств Положение трактует обязательность выбора и обоснования соответствующей оценки: историческая или текущая рыночная стоимость. Под текущей рыночной стоимостью Положение понимает: стоимость замещения; чистую стоимость реализации; дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств. В Положении указывается на то, что выбор конкретной оценки должен быть обусловлен необходимостью обеспечения выполнения цели финансовой отчетности, требований к качеству информации, правдивого и справедливого представления информации и сущности соответствующих активов и обязательств.
В исследовании опущено рассмотрение методологии консолидированной отчетности, так как она имеет свой предмет, цели, структурные элементы и т.д., что выходит за рамки диссертации. Тем не менее, остановимся на общих вопросах составления и содержания консолидированной отчетности, которые представлены в восьмой главе Положения.
Консолидированная финансовая отчетность включает в себя частично данные тех компаний, на которые родительская компания оказывает значительное влияние. Как правило, имеются в виду совместные предприятия или компании, удерживающие от 20 до 50% акций других компаний. В Великобритании они называются ассоциированными. Обычно это относительно небольшие по размеру организации. При этом согласно Положению некоторые филиалы исключаются из полной консолидации, если они имеют существенные отличия от других членов группы или контроль над ними ограничен.
Так в ходе исследования, было выявлено, что в Великобритании применяются следующие методы консолидации: покупки и слияния . При приобретении компании консолидация показателей отчетности материнской и вновь приобретенной компаний будет производиться по методу покупки {acquisition). Согласно этому методу на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции». Таким же методом будет проведена консолидация показателей отчетности при поглощении одной компанией другой.
Метод слияния (merger) используется при объединении компаний путем обмена акций инвестора на акции инвестируемой компании. В этом случае происходит изменение в составе ценных бумаг материнской компании, т.е. в составе капитала без изменений в составе имущества и обязательств.